“無形資產”稅務處理變化分析
畢業(yè)論文某公司是集研發(fā)、生產、銷售為1體的上市公司，2008年發(fā)生的與無形資產有關的業(yè)務如下（適用所得稅稅率為25%，營業(yè)稅率為5%，不考慮其他稅金和附加，單位為萬元）：
1．2008年1月1日新研究開發(fā)項目支出為220萬元（其中研究階段支出20萬元，開發(fā)階段支出200萬元），新研究開發(fā)項目于12月31日達到預定用途。2008年沒扣除研究開發(fā)支出的稅前利潤為500萬元，無其他納稅調整項目，適用所得稅稅率為25%，假設無其他納稅調整事項。
會計處理：
借：研發(fā)支出——費用化支出 20
研發(fā)支出——資本化支出 200
貸：原材料（銀行存款、應付職工薪酬）
22012月31日新項目達到預定用途的會計處理：
借：無形資產 200
管理費用 20
貸：研發(fā)支出——資本化支出 200
研發(fā)支出——費用化支出 20.
稅務處理的新舊之別：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第310條企業(yè)的下列支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除：（1）開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用；（2）安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第9105條：企業(yè)所得稅法第310條第（1）項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。
財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)技術創(chuàng)新有關企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》[財稅[2006]88號]關于技術開發(fā)費要求，1個納稅年度實際發(fā)生的下列技術開發(fā)費項目：新產品設計費、工藝規(guī)程制定費、設備調整費、原材料和半成品的試制費、技術圖書資料費、未納入國家計劃的中間實驗費、研究機構人員的工資、用于研究開發(fā)的儀器設備的折舊、委托其他單位和個人進行科研試制的費用、與新產品的試制和技術研究直接相關的其他費用等，在按規(guī)定實行100%扣除基礎上，允許再按當年實際發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。
財稅[2006]88號文件，沒有將研究開發(fā)費用區(qū)分是否形成無形資產的不同扣除辦法，而是將研發(fā)費在發(fā)生當年全額扣除150%，即2008年應該扣除110萬元（220×50%）。而按新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第9105條規(guī)定，2008年未形成無形資產計入當期損益的是20萬元，可以扣除數(shù)30萬元（20×150%）。研究開發(fā)費用形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。即按300萬元（200×150%）進行攤銷。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第6107條：無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年。假設以上無形資產會計與稅法攤銷期都為10年，殘值為0，2008年稅法上應攤銷額為30萬元（200×150%÷10），會計上應攤銷額為20萬元（200÷10）。則會計利潤總額為460萬元（500-20-20），應納稅所得額為440萬元（500-30-30），應納所得稅額為110萬元（440×25%）。
延伸分析：假設2009年不包括無形資產攤銷的`稅前會計利潤為100萬元，所得稅率為25%，無其他納稅調整事項。
會計利潤總額為80萬元（100-20），應納稅所得額為70萬元（100-30），應納所得稅額為17.5萬元（70×25%），2009年應轉回的可抵扣的暫時性差異為2.5萬元（10×25%）。
借：所得稅費用 20
貸：應交稅費——應交所得稅 17.5
遞延所得稅資產2.5.
2．2008年1月3日惠民公司購買光明公司A項專利技術，約定采用分期付款方式，從購買當年末開始分5年平均分期付款，每年20萬元，合計100萬元。假定該經濟業(yè)務在銷售成立日支付貨款，只需要支付80萬元即可。
借：無形資產 80
未確認融資費用20
貸：長期應付款——光明公司 100.
財稅差異：新會計準則規(guī)定，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。無形資產的入賬成本為80萬元。
在稅務處理上，無形資產按取得時的實際支出作為計稅基礎。外購的無形資產，按購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出作為計稅基礎。稅法認可計稅成本為100萬元。
計稅成本100萬元大于賬面價值為80萬元，形成可抵扣的暫時性差異，確認遞延所得稅資產為5萬元[（100―80）×25%].
借：遞延所得稅資產5
貸：應交稅費——應交所得稅 5.
3．接上例。假如2009年12月31日，由于與A項專利技術相關的經濟因素發(fā)生不利因素，A項專利技術發(fā)生減值。估計可收回金額為40萬元，賬面價值為75萬元；2010年12月31日，導致A項專利技術在2009年發(fā)生減值的不利因素全部消失。2011年惠民公司將A項專利技術出售取得收入70萬元，應繳納營業(yè)稅3.5萬元，累計攤銷16萬元，計提減值準備35萬元，2009年應提減值為35萬元（75―40）。
借：資產減值損失 35
貸：無形資產減值準備 35.
2010年雖減值不利因素全部消失，但按新會計準則規(guī)定，無形資產減值不得轉回。2011年無形資產出售的會計處理：
借：銀行存款 70
累計攤銷 16
無形資產減值準備35
貸：無形資產 80
應交稅費——應交營業(yè)稅 3.5
營業(yè)外收入——處理非流動資產利得 37.5.
4．2008年1月1日，惠民公司用銀行存款購土地使用權100萬元，并在該土地上建造廠房發(fā)生相關費用150萬元，假設該工程已完工并達到預定可使用狀態(tài)。土地使用權的使用年限為50年，該廠房的使用年限為20年，都無殘值，并都按直線法計提折舊。
支付地價款時：
借：無形資產 100
貸：銀行存款 100
在土地上建廠房：
借：在建工程 150
貸：工程物資等150
廠方達到預定可使用狀態(tài)：
借：固定資產 150
貸：在建工程 150
每年攤銷的土地使用權和廠房：
借：管理費用 2
制造費用 7.5
貸：累計攤銷 2
累計折舊 7.5.
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