基于制度和規(guī)則的會(huì)計(jì)信息失真原因的再分析論文
[關(guān)鍵詞]信息；制度；誠(chéng)信
[摘要]會(huì)計(jì)信息是不可缺少的“物品”，是投資者決策的重要依據(jù)，然而也正是財(cái)務(wù)丑聞一次次讓投資者跌入痛苦深淵。本文從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)則、會(huì)計(jì)信息形成機(jī)制出發(fā)，探討了會(huì)計(jì)信息失真的原因。
我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家郭道揚(yáng)曾說：“人類發(fā)展史就是一部會(huì)計(jì)發(fā)展史”，會(huì)計(jì)信息在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中扮演不可缺少的角色，是投資者決策的重要依據(jù)。然而，從銀廣廈、科龍等到美國(guó)安然公司、世界通訊、施樂等著名公司財(cái)務(wù)丑聞的紛紛暴露，讓投資者一次次跌入痛苦深淵。如果說在中國(guó)證券市場(chǎng)上財(cái)務(wù)丑聞、會(huì)計(jì)信息失真與其固有的產(chǎn)權(quán)不明晰相關(guān)，那么在股權(quán)高度分散、證券市場(chǎng)相當(dāng)成熟、制度相當(dāng)完善的美國(guó)為何同樣不能消除財(cái)務(wù)丑聞和會(huì)計(jì)信息失真呢？本文從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)則、會(huì)計(jì)信息形成制度本身來(lái)財(cái)務(wù)丑聞和會(huì)計(jì)信息失真屢屢出現(xiàn)的內(nèi)在動(dòng)因。
一、市場(chǎng)信息不對(duì)稱呼喚真實(shí)會(huì)計(jì)信息，同時(shí)又為會(huì)計(jì)信息失真提供了機(jī)會(huì)
社會(huì)分工是生產(chǎn)力發(fā)展到一定階段的必然結(jié)果，組織形式從個(gè)人獨(dú)資、合伙發(fā)展到有限責(zé)任公司和股份公司的形式，社會(huì)分工越來(lái)越明顯，不同分工者之間相互依賴。在公司制企業(yè)中，資本所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)高度分離，并且資本也是高度分散。資本所有者委托經(jīng)營(yíng)管理者代理自己管理資本、資產(chǎn)，并從經(jīng)營(yíng)所得獲得資本收益，支付經(jīng)營(yíng)管理者報(bào)酬。資本所有者和經(jīng)營(yíng)管理者的相互分工合作是一種契約關(guān)系，那么資本所有者怎樣知道投入的資本產(chǎn)生多少價(jià)值？又怎樣知道支付給管理者的報(bào)酬該是多少？資本所有者不能從自身獲得答案，只能從契約的另一方經(jīng)營(yíng)管理者獲得這些信息————社會(huì)分工導(dǎo)致不同分工者之間信息不對(duì)稱。為了更好的監(jiān)督經(jīng)營(yíng)管理者的活動(dòng)，考核經(jīng)營(yíng)管理者的業(yè)績(jī)，資本所有者在企業(yè)當(dāng)中設(shè)立會(huì)計(jì)系統(tǒng)，并對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息，來(lái)真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況。可見會(huì)計(jì)信息真實(shí)是資本所有者和經(jīng)營(yíng)管理者之間契約關(guān)系得以持續(xù)存在的前提，因?yàn)橘Y本所有者不可能把資本交給一個(gè)連資本所有者也不知道其在干什么的人來(lái)經(jīng)營(yíng)。然而，也是這種信息不對(duì)稱，經(jīng)營(yíng)管理者知道全部的企業(yè)內(nèi)部信息，并以用來(lái)向資本所有者“要挾”報(bào)酬的條件。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)受到挫折，業(yè)績(jī)不理想時(shí)，經(jīng)營(yíng)管理者必然以虛假的會(huì)計(jì)信息來(lái)欺騙資本所有者。
這種作假行為全部是在信息不對(duì)稱的前提下完成的，資本所有者是不可能發(fā)現(xiàn)這些內(nèi)部虛假會(huì)計(jì)信息。外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)以及證券市場(chǎng)規(guī)范的監(jiān)管在一定程度上保證了經(jīng)營(yíng)管理者提供的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。但是，外部審計(jì)、監(jiān)管者和經(jīng)營(yíng)管理者之間同樣存在著信息不對(duì)稱。在經(jīng)營(yíng)不好時(shí)，經(jīng)營(yíng)管理者同樣會(huì)利用自身內(nèi)部信息優(yōu)勢(shì)采取一些損人利己的“機(jī)會(huì)主義行為”，制造虛假的會(huì)計(jì)信息，來(lái)欺騙這些監(jiān)督者。正如下文所述，這種現(xiàn)象在外部審計(jì)依賴內(nèi)部控制時(shí)表現(xiàn)更明顯。信息不對(duì)稱也會(huì)使一套看似完善的公司治理結(jié)構(gòu)失靈，如內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)的有效手段，在經(jīng)營(yíng)管理者占有內(nèi)部信息優(yōu)勢(shì)情況下同樣會(huì)形同虛設(shè)。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)政策的可選擇性為會(huì)計(jì)信息操縱者提供了機(jī)會(huì)
會(huì)計(jì)信息的提供使得企業(yè)投資者和其他利益相關(guān)者能夠獲得企業(yè)經(jīng)營(yíng)信息，為他們的決策提供了。為了保證會(huì)計(jì)信息在不同企業(yè)間和不同時(shí)期的可比較性，有必要為所有企業(yè)制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從真實(shí)性和可靠角度出發(fā)，會(huì)計(jì)信息應(yīng)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的再現(xiàn)。從各國(guó)實(shí)踐來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定都是多方參與“談判”的結(jié)果，一般都是由專業(yè)人士、政府官員、企業(yè)協(xié)調(diào)一致的基礎(chǔ)上，由政府相關(guān)部門頒布實(shí)施，不同的是這些利益集團(tuán)力量的不同。也就是說，會(huì)計(jì)信息基于的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是從各個(gè)企業(yè)自身的角度出發(fā)而制定的，只不過是相關(guān)的利益集團(tuán)力量“均衡”的結(jié)果�！熬狻钡慕Y(jié)果必然使制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則符合某個(gè)或某些勢(shì)力較大利益集團(tuán)的需要，而按照這樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所提供的會(huì)計(jì)信息又怎么能夠真實(shí)再現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)呢？另一方面，由于技術(shù)的原因也不可能使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。按照交易成本學(xué)說，為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化，在所有的企業(yè)都遵循統(tǒng)一的會(huì)計(jì)原則的同時(shí)，必需給予經(jīng)營(yíng)者一定的會(huì)計(jì)政策選擇空間。比如固定資產(chǎn)作為企業(yè)投入的成本之一，不象原材料、人工等流動(dòng)成本，不能直觀地確定某一時(shí)期耗費(fèi)到底是多少，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中只能人為地規(guī)定在一定年限內(nèi)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，折舊的有平均法和加速法之選。我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)可根據(jù)需要，由企業(yè)股東大會(huì)或類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)決定采取何種折舊方法，客觀上為操縱利潤(rùn)者提供了合法的“外套”，相似的企業(yè)由于折舊攤銷方法的不同，利潤(rùn)也可差異很大。
在和信息化，技術(shù)和智力資本在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中扮演越來(lái)越重要的角色，企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)推陳出新，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的與修訂難以跟上這些變化。以無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理為例，在美國(guó)，研究開發(fā)費(fèi)用是否資本化取決于受益期間的長(zhǎng)短，如果一項(xiàng)費(fèi)用預(yù)期可在今后較長(zhǎng)時(shí)間受益，研究開發(fā)成果預(yù)期可以實(shí)現(xiàn)則費(fèi)用資本化，否則記入當(dāng)期損益�？梢娧芯块_發(fā)費(fèi)用能否資本化決定于對(duì)受益的主觀預(yù)期，如果一項(xiàng)較大的研究開發(fā)費(fèi)用會(huì)造成當(dāng)期利潤(rùn)大大下降時(shí)，就可以通過對(duì)受益的預(yù)期而予資本化，使企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)不會(huì)出現(xiàn)波動(dòng)，這種操縱利潤(rùn)的方法是十分隱蔽的。可見會(huì)計(jì)信息的提供為消除信息不對(duì)稱發(fā)揮了作用，然而會(huì)計(jì)信息不是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的再現(xiàn)，它只是一套統(tǒng)一的游戲規(guī)則。
三、現(xiàn)代獨(dú)立審計(jì)邏輯關(guān)系的扭曲、審計(jì)技術(shù)客觀上造成的審計(jì)獨(dú)立性的降低
從1721年“南海公司”事件起，獨(dú)立審計(jì)作為解決信息不對(duì)稱的外部制度安排無(wú)疑為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展發(fā)揮了重大作用。然而，為什么諸如銀廣廈等財(cái)務(wù)丑聞事件是由新聞界揭露出來(lái)，世界通訊財(cái)務(wù)造假是由內(nèi)部審計(jì)人員揭露出來(lái)？而不是由作為上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“看家狗”——注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)現(xiàn)？我們不容懷疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力遜色于新聞?dòng)浾摺?nèi)審人員。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出現(xiàn)發(fā)表不合理審計(jì)意見表明他們?nèi)鄙賾?yīng)有的審計(jì)獨(dú)立性。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂，離開了獨(dú)立性，審計(jì)的監(jiān)督職能將一文不值。這種獨(dú)立性包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位（管理層）之間的相互獨(dú)立。從審計(jì)上看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是由企業(yè)所有者來(lái)聘任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位（管理層）之間能夠保持應(yīng)有的獨(dú)立性。然而，現(xiàn)行國(guó)際上審計(jì)師的聘用大多是由被審計(jì)單位管理當(dāng)局說了算，盡管最后還是要經(jīng)過股東大會(huì)的批準(zhǔn)，但由于信息不對(duì)稱，股東大會(huì)的表決充其量只是個(gè)橡皮圖章。這種聘用制度改變了審計(jì)理論上審計(jì)師的聘用方式，打破了理論上獨(dú)立審計(jì)中審計(jì)師與被審計(jì)單位之間的雙向獨(dú)立性的審計(jì)關(guān)系。
在這種聘任制度下，外部審計(jì)履行的是保證股東財(cái)富不受損失的行為，卻要看被審計(jì)單位管理層的臉色行事。審計(jì)師常常面臨不符管理層利益而被解雇的危險(xiǎn)，面對(duì)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的市場(chǎng)環(huán)境，有時(shí)不得不屈服于管理層，這種審計(jì)邏輯關(guān)系的扭曲必然造成審計(jì)效果的弱化。安達(dá)信會(huì)計(jì)公司作為一個(gè)馳名的“百年老店”，為什么會(huì)栽在安然公司手中？是現(xiàn)代審計(jì)邏輯關(guān)系的'扭曲使安達(dá)信走上這條不歸路。安達(dá)信為了保持安然公司的管理咨詢業(yè)務(wù)、為了不被安然公司當(dāng)局所解聘，只能是與安然公司管理當(dāng)局串通舞弊，以降低審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量為代價(jià)，迎合管理當(dāng)局的需求�，F(xiàn)代審計(jì)技術(shù)也在一定程度上削弱了審計(jì)監(jiān)督作用，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真�，F(xiàn)代審計(jì)技術(shù)都是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的基于被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的制度基礎(chǔ)審計(jì)，也就是說審計(jì)的好壞與被審計(jì)單位管理當(dāng)局制定的內(nèi)部控制制度息息相關(guān)。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)之前要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行全面的評(píng)價(jià)，但由于審計(jì)成本和審計(jì)高度職業(yè)判斷屬性的制約，被審計(jì)單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)、業(yè)務(wù)的復(fù)雜性使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作出“失真”的判斷估計(jì)。如大多企業(yè)都采用信息化管理，機(jī)內(nèi)部控制程序是無(wú)法進(jìn)行過程測(cè)試的，被審計(jì)單位管理層即使采取一些舞弊行為，審計(jì)師也無(wú)法查出，這也客觀上滋生了管理層造假的行為。
四、資本市場(chǎng)股價(jià)最大化理念使信息“迷失方向”
股價(jià)最大化是上市公司的價(jià)值取向。股東作為物質(zhì)資本所有者，希望公司股價(jià)一路飄升；經(jīng)營(yíng)者為了證明自己經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，也希望公司股價(jià)上升。在資本市場(chǎng)上股價(jià)是公司價(jià)值的最終反映，公司的投資報(bào)酬率、投資風(fēng)險(xiǎn)均反映在股價(jià)中。股價(jià)下跌說明外部投資者對(duì)公司不看好，公司信譽(yù)會(huì)下降，公司在資本市場(chǎng)的進(jìn)一步融資。然而，由于信息不對(duì)稱的存在公司外部相關(guān)人，包括股東、債權(quán)人等不可能知道公司內(nèi)部全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息，他們對(duì)股價(jià)的預(yù)期不可能真實(shí)反映公司真實(shí)價(jià)值。因此，在公司經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)困難時(shí)，為了維持原有股價(jià)，內(nèi)部管理層就可以以操縱會(huì)計(jì)信息，制造虛假利潤(rùn)。事實(shí)上，股票作為一種虛擬資產(chǎn)，主要是為了更好地分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任、結(jié)成利益同盟而出現(xiàn)的。上市公司股票投資者相對(duì)非上市公司的股權(quán)投資者而言，就以一定程度上放棄對(duì)管理的控制權(quán)，而換取了一個(gè)更大的流動(dòng)性和退出自由。而金融市場(chǎng)其他金融工具如債券、優(yōu)先股、可轉(zhuǎn)換債券更加為當(dāng)事人之間提供了新的合作可能性。這就是說，外部投資者更多是“用腳投票”，他們的投資目的不在于賺取公司股利，而是意圖出售股票賺取資本利得。當(dāng)公司經(jīng)營(yíng)狀況不好時(shí)，他們并不希望公司股價(jià)下降，也就不關(guān)心公司利潤(rùn)是否真實(shí)。
五、誠(chéng)信，會(huì)計(jì)信息的基石
市場(chǎng)中，由于有限的理性，當(dāng)人們對(duì)會(huì)計(jì)信息監(jiān)管的一些措施失去信心時(shí)，往往寄希望于會(huì)計(jì)師和管理層的內(nèi)部道德力量的自發(fā)約束，因此在會(huì)計(jì)職業(yè)界，誠(chéng)信建設(shè)越來(lái)越被重視。然而，誠(chéng)信的建立光靠培訓(xùn)是不夠的，博弈論早已證明：有理性的個(gè)人并不會(huì)實(shí)現(xiàn)集體理性，一紙宣言代替不了制度安排。就拿一個(gè)學(xué)生來(lái)說，從一入學(xué)開始一直在接受著各種各樣的道德教育，可還是有人走上違背道德之路。誠(chéng)信的缺乏并不是天生就有的，原始社會(huì)里，部落成員能夠和睦相處是因?yàn)橄嗷バ湃�，合伙制企業(yè)能夠起來(lái)也是以合伙人之間相互信任為基礎(chǔ)的。會(huì)計(jì)誠(chéng)信也是會(huì)計(jì)與生俱來(lái)的品質(zhì)，古代帳房先生的誠(chéng)信是勿用質(zhì)疑的。事實(shí)上，任何交易在發(fā)生之前，交易當(dāng)事人都是以對(duì)方誠(chéng)信為基礎(chǔ)的，如資本所有者之所以委托經(jīng)營(yíng)者去管理，就是對(duì)經(jīng)營(yíng)者的信任。也就是說，誠(chéng)信是一切活動(dòng)交易能夠按照當(dāng)事人本意去實(shí)現(xiàn)的前提條件，缺乏誠(chéng)信是交易失敗的根本原因。契約把社會(huì)看成是眾多契約的結(jié)合，不同社會(huì)分工者之間的交易合作就是履行一種契約關(guān)系，契約雙方正確全面履行義務(wù)才能享受權(quán)利。
美國(guó)著名法學(xué)家麥克尼爾（I、R、Macneil）認(rèn)為現(xiàn)代社會(huì)契約關(guān)系實(shí)際上是一種沒有委托人的契約關(guān)系，這里沒有委托人并不是委托人真的不存在，而是指委托人的不確定性、高度自由流動(dòng)性。這種高度自由流動(dòng)的委托方只關(guān)心今天自己的利益，他們會(huì)降低對(duì)受托方的自我監(jiān)督，為受托方造假提供機(jī)會(huì)，引發(fā)社會(huì)誠(chéng)信危機(jī)。在上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院課堂上，一些企業(yè)財(cái)務(wù)總監(jiān)就做假帳提出疑問，“誰(shuí)需要真帳？”。在契約委托方高度不確定性的今天，真帳、假帳對(duì)外部投資者（委托方）有什么意義？只要股價(jià)上漲，他們就有“投資利潤(rùn)”。而恰恰是這些理念，造就了資本市場(chǎng)不正常的一面：股價(jià)越高，虛假會(huì)計(jì)信息越多。虛假的繁榮只可能蘭花一現(xiàn)，資本市場(chǎng)必將為缺乏誠(chéng)信付出沉重代價(jià)。要從根本上解決受托人做假帳問題，只能提高受托方對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的自我需求。受托方在作假時(shí)總是在作假的成本和效益之間權(quán)衡，作假效益就是獲得的報(bào)酬，作假成本就是作假一旦暴露將會(huì)被加倍懲罰。需要注意的是，作假的成本是一種機(jī)會(huì)成本，一種未來(lái)不確定成本。成本的大小取決于：作假被發(fā)現(xiàn)的可能性、懲罰力度，應(yīng)該是這兩方面乘積。筆者認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)的完善性是增加作假被發(fā)現(xiàn)的可能性的砝碼，而不是作假的根本原因。公司治理結(jié)構(gòu)只是可采用的增加作假被發(fā)現(xiàn)可能性的手段之一，加強(qiáng)外部環(huán)境監(jiān)督是必不可少的。
外部審計(jì)是對(duì)上市公司監(jiān)督很重要的手段，但其作為獨(dú)立的盈利性的中介機(jī)構(gòu)，自身也須受到監(jiān)督。筆者認(rèn)為以政府審計(jì)來(lái)監(jiān)督獨(dú)立審計(jì)十分必要。我國(guó)政府審計(jì)已介入對(duì)獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督，但力度不夠，監(jiān)督方式也有待改進(jìn)。上市公司的監(jiān)督必定是一個(gè)“錯(cuò)綜”的監(jiān)督體系，內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督、外部監(jiān)督和外部監(jiān)督之間相互配合才能保證監(jiān)督的完整性。加大做假帳人的責(zé)任，提高懲罰力度，才能從根本上減少虛假會(huì)計(jì)信息。從美國(guó)看，自1995年頒布新的法律，決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任不再按連帶責(zé)任，而改為比例責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式也從無(wú)限合伙改為有限合伙，發(fā)生會(huì)計(jì)訴訟案件的比例明顯增多。這說明放松對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其他相關(guān)組織的法律監(jiān)管，必然會(huì)帶來(lái)會(huì)計(jì)信息失真，誠(chéng)信喪失。我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等相關(guān)組織的法律責(zé)任體系很不完善，以民事賠償為主的懲罰體系尚未確立，這也客觀上導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真積重難返。
1、WilliamR、Scott著，陳漢文譯，《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》，機(jī)械出版社，2000年版。
2、劉峰著，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷》，財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000年版
3、科思哈特斯蒂格利茨等著李風(fēng)圣主譯，《契約經(jīng)濟(jì)學(xué)》，經(jīng)濟(jì)出版社，1999年版
4、潘曉江，《安然公司破產(chǎn)與美國(guó)會(huì)計(jì)危機(jī)》，《會(huì)計(jì)》，2002年第4期
5、周林彬著，《法律經(jīng)濟(jì)學(xué)論綱》，北京大學(xué)出版社，1998年版、
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