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淺析企業(yè)籌建期的會計實務(wù)問題
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。對該規(guī)定，筆者認為有幾個地方值得商榷。一、如何界定籌建期間
根據(jù)上述規(guī)定可以看出，企業(yè)籌建期間與正常生產(chǎn)經(jīng)營期間所發(fā)生的費用的會計處理是不同的。那么，如何界定企業(yè)的籌建期間以及企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用有哪些，就成為企業(yè)對籌建期間所發(fā)生的費用進行正確會計處理的關(guān)鍵，但《企業(yè)會計制度》及相關(guān)會計準則卻沒有對此做出明確說明。財政部辦公廳2002年5月22日下發(fā)的《對<企業(yè)會計制度>及相關(guān)會計準則執(zhí)行情況全面調(diào)研的通知》中，對該問題進行了調(diào)研。但是對于企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用主要有哪些，判斷籌建期間結(jié)束、生產(chǎn)經(jīng)營期間開始的主要依據(jù)是什么等問題，財政部也沒有一個明確的規(guī)定。對于如何解決這些問題，下面談?wù)劰P者的看法。
關(guān)于籌建期的定義，財政部財法字[1999]第003號《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定，企業(yè)籌建期，是指從企業(yè)被批準籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)，下同）之日的期間。財政部1995年6月27日下發(fā)的《關(guān)于外商投資企業(yè)籌建期財政財務(wù)管理有關(guān)規(guī)定的通知》中規(guī)定，中外合資、合作經(jīng)營企業(yè)自簽訂合同之日起至企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）為止期間，外資企業(yè)自我國有關(guān)部門批準成立之日起到開始生產(chǎn)經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）為止期間為籌建期。
《企業(yè)會計制度》對籌建期間所發(fā)生費用會計處理的相關(guān)規(guī)定、財政部下發(fā)的調(diào)研提綱以及上述相關(guān)文件對籌建期的定義，都有這么一層含義，即企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)，下同）開始就是籌建期間的結(jié)束。那么，在實務(wù)中，如何判斷企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營？是領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照還是開始購買原材料，還是從開始生產(chǎn)產(chǎn)品或者開始銷售產(chǎn)品或是其他？《企業(yè)會計制度》及相關(guān)會計準則均沒有對此做出說明。
顯然，企業(yè)領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照不一定就開始生產(chǎn)經(jīng)營，因為很多企業(yè)為開始生產(chǎn)經(jīng)營要進行固定資產(chǎn)購建等活動。那么，領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照以后，在什么條件下可認為企業(yè)籌建期間結(jié)束、生產(chǎn)經(jīng)營開始呢？這可能很難有一個明確的答案。事實上，如果單純從“開始生產(chǎn)經(jīng)營”字面上理解，由于企業(yè)性質(zhì)和經(jīng)營范圍的不同，不同企業(yè)籌建期的時間以及籌建期間所進行的經(jīng)濟活動的內(nèi)容也是千差萬別的。如有的企業(yè)領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照的當(dāng)月就可開始生產(chǎn)或銷售；有的企業(yè)領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照后需很長時間籌備才可以開始生產(chǎn)；有的企業(yè)開始生產(chǎn)的當(dāng)月就有銷售；有的企業(yè)開始生產(chǎn)后很長時間才有銷售。所以，從經(jīng)濟業(yè)務(wù)的表現(xiàn)形式上看，很難有一個或幾個具體標準來作為判斷企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營開始的依據(jù)。
因此，在會計實務(wù)中，用企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營作為籌建期間結(jié)束的判斷依據(jù)是很籠統(tǒng)的，缺乏明確的標準，特別是對于一些特殊行業(yè)或需籌建很長時間才可以進行生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)，很難明確區(qū)分籌建期間結(jié)束、生產(chǎn)經(jīng)營開始的界限。這就會使不同的會計人員對企業(yè)籌建期間界定不一致，從而造成會計信息缺乏可比性。
筆者認為，《企業(yè)會計制度》之所以規(guī)定將企業(yè)籌建期間所發(fā)生的費用先歸集，然后才計入企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月?lián)p益，應(yīng)該是從謹慎性原則和配比原則的角度考慮的。既然如此，不如明確將首次確認收入的時間作為會計實務(wù)中劃分企業(yè)籌建期間結(jié)束、生產(chǎn)經(jīng)營開始的標志。這種劃分方法，不僅可以解決會計人員對企業(yè)何時開始生產(chǎn)經(jīng)營缺乏明確判斷標準的問題，而且在實務(wù)中容易操作，符合收入與費用的配比原則。況且，將開辦費用在企業(yè)首次確認收入的當(dāng)月就計入損益，對企業(yè)和稅務(wù)部門來說，都是能夠得到合理解釋的。當(dāng)然，還有另外一種選擇，就是借鑒國際會計準則的做法，將開辦費用在發(fā)生時就計入當(dāng)期費用，這樣就不會出現(xiàn)如何界定籌建期間的問題了。
二、企業(yè)在籌建期間發(fā)生哪些費用及如何處理
無論何種類型的企業(yè)，判斷企業(yè)籌建期間結(jié)束的時間，最早只能是企業(yè)領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日，最遲只能是企業(yè)首次確認收入的當(dāng)日。在這個期間范圍內(nèi)，不論如何界定企業(yè)籌建期間，企業(yè)在籌建期間可能發(fā)生的所有支出都可以歸為以下幾種性質(zhì)的費用：①為企業(yè)籌建所發(fā)生的籌建人員工資、差旅費、培訓(xùn)費、咨詢調(diào)查費、交際應(yīng)酬費、文件打印費、通訊費、開工典禮費等；②籌建期間所發(fā)生的借款費用和匯兌損益；③企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非生產(chǎn)性費用；④企業(yè)為開始生產(chǎn)經(jīng)營做準備所發(fā)生的購買原材料等生產(chǎn)性費用；⑤企業(yè)在開始生產(chǎn)經(jīng)營以前，為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的研究、開發(fā)費用和專利注冊費用；⑥企業(yè)在開始生產(chǎn)經(jīng)營以前，發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷費用。
企業(yè)籌建期間發(fā)生的上述幾種不同性質(zhì)的費用中，第①種性質(zhì)的費用與企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生的管理費用性質(zhì)相同，不會形成相應(yīng)的資產(chǎn)。第②種性質(zhì)的費用則可能與企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生的財務(wù)費用性質(zhì)不完全相同，部分費用可能與相關(guān)資產(chǎn)的入賬價值有關(guān)，如將借款用于購建固定資產(chǎn)。第③種、第④種性質(zhì)的費用與相關(guān)資產(chǎn)的入賬價值有關(guān)。第⑤種性質(zhì)的費用中的研究、開發(fā)費用與資產(chǎn)價值無關(guān)，而專利注冊費用、律師費用則與所申請取得的無形資產(chǎn)價值有關(guān)。第⑥種性質(zhì)的費用雖不是直接的支出，但按相關(guān)會計準則的規(guī)定，固定資產(chǎn)在購入的次月就要開始計提折舊，無形資產(chǎn)在購入的當(dāng)月就要開始攤銷，那么這部分折舊和攤銷也會形成一種費用。
這幾種不同性質(zhì)的費用是否都能按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，除購建固定資產(chǎn)以外，將所有籌建期間發(fā)生的費用都先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益呢？答案顯然是否定的。最明顯的錯誤是，它只規(guī)定了除購建固定資產(chǎn)以外，那購買無形資產(chǎn)又應(yīng)如何處理呢？
對于上述問題，筆者認為，有關(guān)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等具體準則對相應(yīng)資產(chǎn)計價并沒有就企業(yè)籌建期間、生產(chǎn)經(jīng)營期分別做出明確的規(guī)定（也沒這個必要）。那么，上述籌建期間與資產(chǎn)相關(guān)的費用就應(yīng)根據(jù)相關(guān)具體準則的規(guī)定進行處理。對于第③種、第④種性質(zhì)的費用，應(yīng)根據(jù)具體準則的規(guī)定計入相應(yīng)資產(chǎn)的價值；對于第②種、第⑤種性質(zhì)的費用，應(yīng)按借款費用和無形資產(chǎn)準則中資本化的原則進行處理。對于第⑥種性質(zhì)的費用，因企業(yè)尚未進行生產(chǎn)經(jīng)營，因此也應(yīng)作為企業(yè)的開辦費用進行處理。而只有不計入相應(yīng)資產(chǎn)價值的借款費用、匯兌損益及研究、開發(fā)費用才能與上述第①種性質(zhì)的費用一樣，作為籌建期間的開辦費用進行處理。這也是與《企業(yè)會計準則——基本準則》的第三十二條的規(guī)定“企業(yè)在籌建期內(nèi)實際發(fā)生的各項費用，除應(yīng)計入有關(guān)財產(chǎn)物資價值者外，應(yīng)當(dāng)作為開辦費入賬”相符的。
所以，《企業(yè)會計制度》第五十條中規(guī)定“除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用……”是不嚴謹?shù)模彩遣环舷嚓P(guān)會計準則規(guī)定的。對企業(yè)籌建期間發(fā)生的費用應(yīng)按上述不同性質(zhì)的分類進行相應(yīng)的會計處理。
三、企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用如何歸集
根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，“長期待攤費用”科目是核算企業(yè)已經(jīng)支出、但攤銷期限在1年以上（不含1年）的各項費用，包括固定資產(chǎn)修理支出、租入固定資產(chǎn)的改良支出以及攤銷期限在1年以上的其他待攤費用。由此可見，“長期待攤費用”科目核算的是攤銷期限在1年以上的費用，而《企業(yè)會計制度》規(guī)定將所有籌建期間所發(fā)生的費用，在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益，就屬于一次性攤銷，攤銷期限并未超過1年，但其卻規(guī)定在“長期待攤費用”科目中進行歸集核算，這與“長期待攤費用”科目的核算內(nèi)容相矛盾。這可能是因為延續(xù)了原來的會計制度對開辦費用的攤銷期不少于5年而在“長期待攤費用”科目中核算的規(guī)定造成的。
筆者認為，對于企業(yè)籌建期間的開辦費用，既然規(guī)定在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益，就應(yīng)在“待攤費用”科目中核算，或單設(shè)“開辦費”一級科目進行核算，而不應(yīng)在“長期待攤費用”科目中核算。
通過以上分析可以看出，《企業(yè)會計制度》對企業(yè)籌建期間會計處理的規(guī)定是需要修改和完善的。企業(yè)籌建期間所發(fā)生的費用的會計處理是否正確，不僅影響企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益，而且影響企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的入賬價值及以后期間的損益，特別是對一些籌建期較長或籌建費用較大的企業(yè)影響會更大，這是會計制度制定者和會計實務(wù)工作者應(yīng)該重點關(guān)注的。
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