工程招投標審計研究
工程招投標是項目業主尋求合作伙伴的有效辦法，根本意義在于實現招標人對多家投標人的一對多的競爭性市場化交易，核心是投標人之間的價格競爭。通過價格競爭實現招標人利益最大化和投標人實現生產力資源的最佳配置。由于工程招投標環節設計到各方巨大的經濟利益，極易產生違法違規問題。如何積極防范舞弊和改進招投標工作，已成為一個亟待解決的問題。
一、工程招投標審計的必要性
近年來，各級黨委政府高度重視政府投資審計，特別是2009年來為應對國際金融危機，拉動和鞏固內需，中央和地方各級政府投入了大量財力，啟動了規模浩大的基礎設施建設，工程項目審計可以有效監督促進建設項目有效運行。同時，政府也相繼出臺各類地方性規章，如：今年2月，國務院第100次常務會議修訂通過了《審計法實施條例》，其中新增了第20條細化了《審計法》政府投資和以政府投資為主的建設項目的監督，明確要求：審計機關對政府投資和以政府投資為主的建設項目的總預算或者概算的執行情況、年度預算的執行情況和年度決算、單項工程結算、項目竣工決算，依法進行審計監督;還規定對建設項目進行審計時，可以對直接有關的設計、施工、供貨等單位取得建設項目資金的真實性、合法性進行調查。地方政府也相繼出臺“政府投資項目審計暫行規定”等地方規章、制度。法律法規賦予了我們進行工程項目審計的權利，而招投標是工程項目建設過程當中的關鍵環節，也決定了我們必須參與工程招投標的全過程，明確招投標活動中主客體的權利、義務及責任，及時糾正招投標活動中產生的違法、違規現象，最大可能地提高資金的使用效益，確保招投標活動在遵循公開、公平、公正和誠實信用原則的前提下有序競爭。因此，結合目前全國性的建設領域專項治理工作，抓住投資審計的關鍵環節，關注工程招投標過程存在的突出問題，對工程招投標審計的切入點進行研究，加強對政府投資項目的監督，提高政府投資的經濟和社會效益，現實意義重大。
二、目前招投標審計存在的困難
(一)相關法律法規銜接不夠嚴密，影響審計執法無序。我國有關專門與招投標審計相關的法律法規有《招標投標法》、《審計法》、《合同法》等，都是審計依據，但法與法之間的銜接不夠嚴密和完善，實際使用的適用性存在沖突和爭議。根據《審計法》第二十二條及《審計法實施條例》第二十條的規定，審計機關有權對政府投資和以政府投資為主的建設項目在建設管理、招投標情況、工程價款、監理的執行等方面實施監督，而《招標投標法》、《合同法》明確執法部門是法院和工商行政管理部門，規定了有權確定合同是否有效的相應處理、處罰權，并未規定審計機關也是執法主體之一，《審計法》也未明確規定。因此，審計處理處罰行為，在法律訴訟中能否得到支持，就成為問題。如：某縣審計局對某自來水廠北山里擴建工程進行審計，發現該工程經中介機構審核認定工程送審造價538.83萬元不實，審計核減127.55萬元，認定的實際造價為411.28萬元，已支付工程價款為455.35萬元，審計決定將多付工程款44.07萬元予以全額收繳財政。隨后，自來水廠在要求施工單位執行審計決定退款遭拒的情況下，向該縣人民法院提起訴訟，要求法院依據審計決定判令施工方返還多付的工程款。該縣法院依據最高人民法院《關于民事訴訟證據的若干規定》第七十七條，認定審計機關出具的審計報告的效力高于中介機構出具的造價審核報告，采信“審計報告”，判決自來水廠勝訴。施工單位不服，向中院上訴，中院判決認定自來水廠與施工單位是平等的合同關系，且施工單位不是審計機關行政法律關系的一方主體，所以審計決定對其不具法律約束力。這種由于審計結果而使有經濟往來的雙方產生糾紛，直至訴之于法院，而法院的判決又與審計結果相矛盾，此類訴訟案件在全國各地時有發生，法院在審理此類案件時，往往拋開審計決定及其客觀事實，以建設、施工單位是平等的合同關系為由，僅僅依據雙方簽訂的合同進行判決，大多數情況下判決施工單位勝訴。
(二)投標單位的報價方式多種多樣，造成審計難度加大。由于現階段對建設項目招投標工作的審計一般都在事后進行，審計發現簽訂的承包合同發生存在問題時，依據《合同法》的相關規定，固定總價合同、包死的單價一經簽訂便具有法律效力，即便出現建設期材料價格變動、工程量高估冒算等問題，審計機關也不能核減造價，只能是揭示、披露問題，從而導致審計處理難，這樣的例子常常遇到。如對某縣政府大樓建設工程審計，發現該大樓的建設工程有多份施工合同，全部采用固定總價合同，結算方式均為“合同價包死”，結算總值達4000多萬元，審計對每份合同所附的招投標確認的固定總價進行復查，發現有相當一部分的固定總價的構成不合理：有中大型機械進出場重復計取、有商砼和自拌砼內容不實，有鋼筋和水泥已由建設單位供應而結算未扣出等等。由于合同結算方式均為“合同價包死”，若按此結算即便是追究施工單位的責任，損失也是在所難免。最后為使損失降到最低，審計、建設、施工三方進行協商，確認“大型機械進出場費、商砼和自拌砼”兩部分內容為雙方合同的風險約定范圍不應扣除，而剩余兩項則由施建雙方簽定補充協議解決。事情雖然有了結果，但過程值得我們思考。
(三)管理部門“多頭”似管非管，導致審計風險增加。近年來，建筑市場有了較大發展，但沒有形成良好的秩序，建設項目從建議書到竣工驗收交付使用，參與管理的部門很多，有發改委、建設局、規劃局等行政主管部門，而這些部門的管理范圍又不明確，從而造成“多頭管理”、“似管非管”。有的部門甚至不顧職業道德以不正當方式推薦施工單位，這就很難保證招投標的公正性。加上有些建筑企業為了中標而不擇手段，不惜一切代價惡意競爭，擾亂招投標秩序。這些也給招投標審計工作增加了風險。
三、工程建設施工招投標存在的主要問題
(一)“化整為零”規避招投標。現行招投標，許多單位只注重項目承建人的招投標，即決定由誰中標承建，卻忽視了項目附屬工程、追加工程的招投標，或有意化大為小，最常見的是采取“甩項”和“化整為零”。 “甩項”即將附屬工程、追加工程量等不納入主體項目共同招投標，而這些究竟占整個工程總量多大又沒有限制標準，被“甩項”部分就失去了應有的監管�！盎麨榱恪笔菍挝还こ桃粋�施工單位即可完成的項目有意分成幾個標段，使其合同金額在政府規定必須招投標的規定限額以下，規避招投標。如某學院二期的土石方工程審計中，由于項目的征地工作未完成、項目趕工，就將1890.03萬元工程“化整為零”簽訂21份施工協議，直接發包給福建省某建筑工程有限公司施工，使每份合同的協議價低于100萬元，逃避國家規定的項目招投標限額，由于簽定合同多、預結算書多、施工隊伍多、財務業務多等，管理成本提高，造成后續管理難度加大，最后該項目的結算價為2599.29，遠超出了協議價，達不到項目招投標原有的控制目標。
(二)邀請招標取代公開招投標。公開招標是體現招投標“公開、公平、公正”原則的重要環節，是執行《招標投標法》的關鍵所在。邀請招標雖然能在一定程度上能簡化程序，減少招標成本，但也存在不夠公開透明的弊端。有的地方和單位在操作過程中，為了照顧特定的關系，把本應公開招標的項目，實行邀請招標，不發布招標廣告，只邀請特定的法人或組織投標，限制、排斥其他法人或組織參與投標，為其邀請的投標人減輕競爭壓力，創造中標條件，從中收取中標人賄賂。
(三)搞假招標暗中確定中標人。特別是采用綜合評分法的招投標方式，有些單位為了使意向單位中標，招標方表面上對擬參加投標的單位進行考察，實際上根據意向單位的企業情況量身定做標書，使其中標;或者故意選擇幾個無意承建的單位參與陪襯，使意向單位輕易中標;或者將一個完整的工程項目分解成諸多塊，將高利潤部分讓內定單位中標。
(四)投標人相互串通進行圍標。由于招投標市場體制機制不完善，工程承包商通過掛靠等方式可以取得多份投標授權函，表面上是多家投標人，實際上是一個承建方。或者一些關系較好的投標人組成臨時聯盟，聯合行動，相互串通投標報價，達成協議，幫助聯盟中的一個投標人取勝，這次你中標，下次我中標，輪流坐莊，利益均沾。從而排擠其他投標人的公平競爭，既避免了真刀真槍的交鋒，又拿到了項目，受損的是國家和集體的利益。
(五)假借或掛靠企業資質參與投標�！墩型稑朔ā访鞔_規定，不得假借資質或以他人名義參與招投標報名。但在實際報名和資格審查過程中，招投標中心并沒有嚴格按照規定程序操作，審核過程中也缺少相應的制約措施，致使一些技術力量薄弱的企業，或者“皮包公司”，掛靠實力較強的企業參加投標，致使招投標本身的選優的目的沒有達到，這也是造成后期工程質量的問題的主要原因。
(六)投標人與招標人、評委串通招標。建設單位的管理人員與關系人串通，在編制招標文件時加入有利于關系人的內容，為關系人創造有利的競爭條件。
(七)以不合理的低價中標后又通過各種變更獲利�！锻稑藘r格法》第二十三條規定“投標人不得以低于成本價競標”，然而在我們的工程審計過程當中，時常發現這樣的現象，有些施工單位為了取得項目，不惜用低于成本的中標價承包工程，但是企業最終的目的追求利潤的最大化，這就使施工單位在獲得項目后又想盡一切辦法與業主、監理單位相互勾結，促成設計變更，致使工程結算價大大突破中標價，損害建設單位和國家的利益。
四、正確把握招投標審計的重點環節以及切入點
本文以工程項目招投標的流程為載體，即招標階段――投標階段――開標、評標、中標簽訂合同與實施階段，針對工程項目招投標的幾個重點環節，以及在各環節中經常出現的問題，把握切入點，采取相應的措施實施審計監督。
(一)招標階段
1、招標的條件是否具備。首先應當是審計工程是否具備招投標條件，即概算已經批準、建設項目已經列入年度固定資產投資計劃、有能夠滿足施工要求的施工圖紙及技術資料、施工現場的“三通一平”已經完成或一并列入施工招標范圍，招標項目按照國家有關規定需要履行項目審批手續的，應當要先履行審批手續，取得批準，這是審計的基本環節。招標的前期工作未能完善，將會對雙方今后履約合同和工程結算留下隱患，也會導致“三邊”、“三超”工程的出現，這種“三超”、“三邊”工程，是不得也不該進行招投標。如某學區食堂、宿舍樓的審計過程中，發現該學區的`食堂、宿舍樓未取得初設及概算批復，整體處于“三邊”狀況，卻已招投標施工建設，致使工程投資管理控制存在困難。審計測算，投資指標突破估算1922.12萬元，將超出估算45.46%。
2、招標的范圍是否全面�！吨腥A人民共和國招投標法》規定大型基礎設施、公用事業等關系社會公共利益、公眾安全的項目全部或者部分使用國有資金投資或者國家融資的項目、使用國際組織或者外國政府貸款、援助資金的項目的勘察、設計、施工、監理以及與工程建設有關的重要設備、材料等的采購，必須進行招標。但招投標法中未明確規定具體的工程規模，目前各個地方自行采用的標準都不一致，比如福建省出臺《福建省招投標管理辦法》規定“施工單項合同估算價在100萬元以上”，本市具體執行時又定為“施工單項合同估算價在50萬元以上”的必須進行招投標。建設單位往往會忽視對勘察、設計、監理和重要設備材料采購的招投標，基本不進行招標或自行組織小范圍招標，直接或間接的確定承建單位。如某園區的審計過程中，該項目的總體規劃設計，合同金額377.38萬元，超出了本應進行招投標的范圍，實際實施過程中未進行招投標，直接委托設計單位設計。
3、招標的方式是否符合規定。違規確定招標方式是當前政府投資項目比較普遍的問題�！墩型稑朔ā芬幎ㄕ袠擞袃煞N方式——公開招標和邀請招標，取消了議標。國務院發改部門確定的國家重點項目和省、自治區、直轄市政府確定的地方重點項目不適宜公開招標的，經國務院發改部門或者省、自治區、直轄市政府批準，可以進行邀請招標，此外的工程均要公開招標。因此，審計要確認工程項目是采用公開招投標還是邀請招標，公開招標的招標人要在指定的報刊、電子網絡或其他媒體上公布招標公告，招標公告應當載明招標人的名稱、地址、招標項目的性質、數量、實施地點、時間和獲得招標文件的辦法，以及要求潛在投標人提供有關資質證明文件和業績情況等內容，公告發布后應按規定時限要求及時對投標且遞交的投標文件進行登記工作。邀請招標應當同時向三個以上具備承擔招標項目能力、資質信譽好的特定法人(或企業)發出招標邀請書。
4、招標的組織過程是否合法合規。這是工程建設圍標、串標、泄露標底等問題的高發階段，亦是審計的重點和難點�！墩型稑朔ā芬幎ńM織招標可以委托和自行組織兩方式。實踐中，實施審計將對招標代理機構和建設單位自行招標兩種方式：一種是對招標代理機構的審計，應從是否具有相應的資質和實力，操作過程是否規范，招標文件編制是否合規，招標文件的編制是否有為特點對象設定條件等，含有排斥潛在投標人的其他內容。另一種是對建設單位自行組織招標的審計，應按從建設單位是否具有編制招標文件和組織評標能力的，可以自行辦理招標事宜等方面入手，是否向有關行政監督部門備案。審計要注意對照國家相關的法律法規審核建設單位的組織招標的能力是否符合要求，任何單位和個人不得強制其委托招標代理機構辦理招標事宜。
(二)投標階段
1、投標的標書編制是否合規。標書的報送程序是否符合規定要求，是否按招標文件要求進行編制、包裝，并在規定時間內送達。目前工程投標中存在圍標串標問題，針對這些問題，審計在實踐中積累了較多的經驗，可以通過查閱比對各家投標單位的投標文件方法來發現其中的問題，在以往審計中采用此方法，多有收獲。如有的施工單位的投標書和標底極其相似，有的幾個施工單位的投標書錯誤之處一模一樣，有的清單分項工程的組成價大部分一樣或個別稍稍有些不同，發現可疑點可通過延伸調查投標保證金來源等方法，進一步落實其圍標串標行為。
2、評標的過程是否遵守規則。這一環節的審計是招投標審計的重中之重，根據不同招標項目的不同類型，審計方法和重點也有側重，但主要過程如下：首先，評委是否公正。主要看評標委員會的來源、人數、組成是否符合要求，評委是否按公開透明的程序選出，與投標人有否存在利害關系的人不得進入相關項目的評標委員會，已經進入的是否及時更換。在一些壟斷或特殊行業、系統內部組織招標，最易發生評委有利害關系不回避的問題。如公路、水利、電力、通信等行業工程的審計過程中，就發現這些工程多數是建設單位自行組織招標，受專業要求，其招標評委均為行業內部人員，而多數的下屬、下級單位參加投標，這些工程雖然名為公開招標，但不難看出其是否有公正。其次，評標是否規范。主要是否遵循了評標規則，審計可以通過審查評標記錄或觀看評標現場錄像來發現問題，并通過一些硬性參數、指標來判定，而鋼性不強指標則需要取得招投標管理機構的配合。
3、評標的方式是否合理有效。審查評標委員會是否根據招標文件規定的評標標準和方法，對投標文件進行評審和比較，招標文件中沒有規定的標準和方法不得作為評標依據�！陡＝ㄊ≌型稑斯芾磙k法》規定，招標文件可以選用綜合評標法和最低投標價格法，除此之外也沒有提及其他的評標方式。但是近幾年，福建省的房屋建設和市政基礎設施工程的招投標采用《福建省房屋建筑和市政基礎設施工程施工招標在合理造價區間隨機抽取中標人辦法(試行)》，即房屋建筑和市政基礎設施工程單項合同估算價1500萬元及以下的采用隨機抽取中標人的方式評標，超過1500萬元的采用合理低價或綜合評標法。實際執行中發現隨機抽取中標人多數采取搖號方式，達不到有效競爭，不符合招投標控制成本的初衷。因此，目前福建省采用的的這種評標方式還有待商榷。
(三)中標階段
1、簽訂的工程合同和工程合同履約情況是否符合招標結果。
首先，是工程合同的簽定�，F階段建筑市場良好的秩序沒有形成，有些建筑企業為了中標而不擇手段，不惜一切代價惡意競爭，進行低價中標�！墩型稑朔ā访魑囊幎ā罢袠巳撕椭袠巳藨斪灾袠送ㄖ獣l出之日起三十日內，按照招標文件和中標人的投標文件訂立書面合同。招標人和中標人不得再行訂立背離合同實質性內容的其他協議�！� 以往審計實踐告訴我們，合同備案機關所持有的那份合同并不一定是建設方、施工方雙方真正履行的合同，雙方通常會通過補充協議的方法來逃避合同管理機關的監管，而合同管理機關不會參與工程最后的決算，因此合同的最后履行結果管理機關管理不到，正是這種體制上的不銜接，造成建設、施工雙方在工程合同簽訂過程有機可乘。審計可以到合同備案機關查詢，注意審核合同簽訂日期、簽訂對象以及合同內容，合同的主要條款是否與招標文件中的合同主要條款一致，有無實質性變更，特別是結算條款的變更。
其次，是工程竣工是否履行招投標的最終結果。招投標工作的目的是合理控制資金，最終意義是付諸實施，合理的節約控制建設資金。招投標過程進行的再規范再科學，但如果最終未能在竣工決算中得到實施，對經濟方面的控制將變的毫無意義。經濟利益是各方謀求的最終利益、根本利益，竣工決算是關鍵的一步。很多建設工程在竣工決算中重復簽證多計招標包死范圍內的項目，在進行工程價款審計時要認真研究招投標文件，特別是其中關系工程造價、經濟責任的條款。
2、項目招投標收入及往來款的審計。
首先，了解工程項目采用的是什么招投標方式。如果被審單位是自主招投標，招投標項目往往有些出售標書的收入，重點注意項目所收取的招投標收入及支出是否統一在“待攤投資——招投標費”科目中核算，招標單位有無將出售標書的收入如實記賬，有無將收取的資金不入帳、私分或形成“小金庫”的行為發生;如果被審單位是委托代理單位招標，需審查被審單位與代理招標單位的委托代理合同，審查委托單位的服務收費標準以及出售標書等收入的歸屬。
其次，確定他們對于收取投標單位的投標保證金，重點審查是否對未中標單位按規定退回保證金。審查項目法人單位或建設單位是否存在將資金撥付未中標的其他單位，結算情況和有關往來款項，分析工程項目資金撥付有關參建單位分布情況，通過審查結算資金的分布情況，揭露未中標的參建單位參建的原因，查找是否存在規避招標、回扣等違法違紀問題。
五、招投標審計的新思考
(一)注重于招投標的經濟責任審計。招投標審計是個復雜的系統工程，牽涉的利益主體是多方面的，往往審計發現的問題評價和認定存在一定的難度，同時招投標審計也是評價領導干部經濟責任審計中的重要審計內容。因此在招投標審計也要注意分清存在問題各方的經濟責任，重點審計招標方應負的經濟責任和法律責任、投標方應負的經濟責任和法律責任、招標代理機構應負的經濟責任和法律責任及評標委員應負的經濟責任和法律責任，明確并根據《招投標法》建議主管部門予以相應的處理和處罰。
(二)工程項目招投標審計堅持“查處與防范并舉，以防范為主”的方針，從招投標制度入手，整合各監督力量，實施以審計機關為主，紀檢監察、檢察等其他監督部門全程緊密配合協作的審計查處，并適時進行內部控制分析評價，提出完善內控機制建議。
(三)注重于招投標的績效審計。招投標作為一種特殊的商品交易方式，它的成熟度比一般商品交易成熟度更高，更強調規范性和綜合性，招投標的最終目標是追求項目投資綜合效益的最大化，對建設項目成本控制起到關鍵作用，因此，對招投標的審計就需要重視招投標的效益目標。按傳統審計模式，主要對項目招標的合法性和合規性審計，這種審計無疑無法解決招投標的效益性，而且目前招投標活動中正是因為存在片面追求招標的合法性，容易產生以合法形式掩蓋非法目的而使招投標效益更加低下的弊病。招投標的績效審計可以扭轉僅強調招標過程而不看招標結果的這種評價方式，著重關注招標的經濟性和效益性指標。如我們對某學院的跟蹤審計，在某學院的跟蹤審計中，通過對綜合巨構體樁基施工項目招標文件和工程控制價的審查發現，樁基工程中預制管樁用量為6萬多米，對控制價影響大，但招標清單樁長均按31m編制，套用壓樁定額均為樁深30m以外，實際施工圖中本工程存在大部分的樁深30m以內，若在清單中未編制壓樁30m以內的樁，將會對結算帶來隱患，也不利于控制項目成本。通過招投標效益審計的嘗試，有效促進審計向高級階段發展。
(四)注重于招投標的全過程審計。傳統的審計方式往往都是事后介入，發現了問題卻幾乎無法整改。為了糾正這種現象，審計關口必須前移，要有效地杜絕招投標出現的各種違規違法問題，必須實行事前、事中、事后的全程同步審計監督，使招投標中的每一個環節，都置于審計部門的監督之下。因此，對項目的招投標審計，應根據項目的不同特點，對招投標程序的合法性、合規性以及內容有所側重。
(五)注重于招投標的計算機審計。隨著審計環境越來越復雜，審計工作量越來越大，計算機審計是信息化環境下嶄新的審計方式，有助于拓寬審計視野，提升審計計算方法，提高審計效率。將計算機應用到招投標審計是審計發展的必然趨勢。在工作中不斷嘗試，例如：在某建設單位領導的經濟責任審計中，發現該單位近三年來專項資金的收支金額較以前年度增幅大，新增的建設項目繁多且金額巨大，為了確定該單位近三年的是否履行招投標手續，會不會處于本為注意建項目交由下屬單位承建不招標。通過借助AO審計軟件“SQL查詢語句”，對摘錄進行有效篩選重新建帳，查詢近三年支付給每個施工單位每個項目的項目資金，得到一整套審計資料：下屬單位承建的每個項目具體金額，低于文件規定不需進行招投標項目的金額名稱，需要進行招投標的項目等一目了然，大大減少了我們的審計工作量。
【工程招投標審計研究】相關文章：
10-17
11-28
10-18
08-10
10-16
10-29
08-07
10-18
08-29