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論述長期股權(quán)投資核算方法的比較和分析
我國核算規(guī)范未對長期股權(quán)投資核算方法(以下稱核算方法)作出系統(tǒng)一致的規(guī)定,可供選擇的核算方法有成本法和權(quán)益法,其中權(quán)益法又包括了非完全權(quán)益法和完全權(quán)益法。不同的核算方法不僅應(yīng)用基礎(chǔ)、范圍、過程不同,而且應(yīng)用結(jié)果也不同。本文試圖從理論的角度,結(jié)合我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)踐就此進(jìn)行初步的比較與分析。
一、應(yīng)用基礎(chǔ)的比較與分析
不同的核算方法不僅對投資與被投資單位之間的關(guān)系有不同的認(rèn)識,而且對相關(guān)投資的持有收益的認(rèn)識也不相同。
成本法認(rèn)為投資企業(yè)與被投資單位是兩個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體和會(huì)計(jì)主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動(dòng)為條件的業(yè)務(wù),或?qū)Ρ煌顿Y單位稅后利潤或現(xiàn)金股利的要求權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí),才進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算。相關(guān)投資的持有收益為實(shí)際收到或確定將收到的利潤或股利。
權(quán)益法認(rèn)為被投資單位是投資企業(yè)的一個(gè)有機(jī)組成部分,被投資單位的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),投資企業(yè)對此均應(yīng)在活動(dòng)發(fā)生時(shí)或年終進(jìn)行會(huì)計(jì)結(jié)算時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算,相關(guān)投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財(cái)務(wù)的角度不難推導(dǎo)出,非完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上一般應(yīng)為投資額與市場利率的乘積,與被投資單位個(gè)別利率無實(shí)質(zhì)聯(lián)系;完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權(quán)益)與被投資單位個(gè)別利率的乘積,體現(xiàn)了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。
二、應(yīng)用范圍的比較與分析
在我國會(huì)計(jì)實(shí)踐中,核算方法的具體應(yīng)用范圍通常依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷或會(huì)計(jì)核算制度的明確規(guī)定。根據(jù)會(huì)計(jì)核算制度的規(guī)定,如投資企業(yè)對被投資單位無實(shí)質(zhì)控制權(quán),對長期股權(quán)投資的核算可用成本法,反之則應(yīng)用權(quán)益法�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的相關(guān)內(nèi)容還表明,當(dāng)企業(yè)用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算時(shí),應(yīng)使用完全權(quán)益法。雖然現(xiàn)行的行業(yè)會(huì)計(jì)制度并未就權(quán)益法的具體類型加以說明和限定,但從有關(guān)應(yīng)用舉例及說明上看,所用的權(quán)益法應(yīng)是非完全權(quán)益法。
在核算方法的具體選擇上,確定投資企
業(yè)對被投資單位是否具有實(shí)質(zhì)性影響是十分重要的。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定,是否具有實(shí)質(zhì)性影響的標(biāo)準(zhǔn)是看投資企業(yè)與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響,如果存在則為有實(shí)質(zhì)性影響,反之則否。從這一規(guī)定及相關(guān)說明來看,核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業(yè)對其在被投資單位可供分配利潤中所占份額的可控制程度。當(dāng)這種可控程度較高,投資企業(yè)有權(quán)按自己的意愿從被投資單位實(shí)際取得投資收益、或有權(quán)否決一切不利于自己實(shí)際取得投資收益的決議時(shí),則傾向于采用權(quán)益法,反之,則傾向于選用成本法。
顯然,前述規(guī)定是不完善的,它并未考慮長期股權(quán)投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實(shí)際上,在這一比例較高的情況下,即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額難以使其對被投資單位產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響,但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈(zèng)等行為仍會(huì)在實(shí)質(zhì)上對其財(cái)務(wù)狀況及相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規(guī)定選用成本法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算,投資企業(yè)投放到相關(guān)長期股權(quán)投資上的那部分資產(chǎn)的運(yùn)營狀況將得不到充分的披露,進(jìn)而極大地影響到投資企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。例如,我國大量上市公司即使盈利也從未進(jìn)行過利潤分配,這就使得許多采用成本法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算的法人股東(投資企業(yè))未能在其會(huì)計(jì)報(bào)表上反映出這部分投資的真實(shí)情況。因此,在這種情況下,投資企業(yè)使用權(quán)益法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算應(yīng)是最優(yōu)的選擇。
三、應(yīng)用過程的比較與分析
核算方法的應(yīng)用過程就是對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的過程,以及對股權(quán)投資差額的處理過程。被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動(dòng)具體包括取得稅后利潤、發(fā)生稅后虧損。進(jìn)行利潤分配、接受實(shí)物捐贈(zèng)、出現(xiàn)法定財(cái)產(chǎn)重估增值以及產(chǎn)生資本匯率折算差額等。所謂股權(quán)投資差額則指取得股權(quán)的支出與其所代表的凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)之間的差額,前者大于后者為借差,反之為貸差。無論何種差額,在投資企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上是不作直接反映的。
在成本法下,投資對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變化一般都不進(jìn)行確認(rèn),只有在投資企業(yè)從被投資單位實(shí)際收到利潤(行業(yè)制度)或被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股份有限公司會(huì)計(jì)制度)時(shí),投資企業(yè)才按實(shí)際收到的利潤或應(yīng)當(dāng)收到的現(xiàn)金股利借記“銀行存款”或“應(yīng)收股利”科目,貸
記“投資收益”科目或“長期股權(quán)投資”科目。如被投資單位發(fā)生稅后虧損,或無利可分的情況下,投資企業(yè)不作任何反映。當(dāng)然,這種只認(rèn)盈利不認(rèn)虧損的做法對投資企業(yè)單個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表而言,是有停謹(jǐn)慎性原則的;另外,通過不同的法規(guī)對同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)規(guī)定了不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),不僅缺乏規(guī)范性,而且違背了可比性原則。
在權(quán)益法下,被投資單位所有者權(quán)益的前述相關(guān)變化均視同投資企業(yè)自己相應(yīng)項(xiàng)目的變化,一旦被投資單位發(fā)生這些變化,投資企業(yè)就應(yīng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。被投資單位取得稅后利潤,投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期股權(quán)投資”科目,貸記“投資收益”科目,反之則作相反的會(huì)計(jì)分錄;被投資單位實(shí)際支付利潤,投資企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到金額借記“銀行存款”科目,貸記“長期股權(quán)投資”科目;被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生其它相關(guān)變化,投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期投權(quán)投資”科目,貸記“資本公積”科目。在完全權(quán)益法下,不涉及到股權(quán)投資差額的分?jǐn)倖栴}。股權(quán)投資差額為借差,投資企業(yè)應(yīng)按本期的分?jǐn)傤~借記“投資收益”科目,貸記“長期股權(quán)投資”科目,反之,則作相反的會(huì)計(jì)分錄。按我國規(guī)定,分?jǐn)偡椒ㄒ话悴捎弥苯臃?分?jǐn)偰晗藿璨畈怀^1O年,貸差不短于10年。
另外,如果涉及到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制,核算方法還會(huì)對合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序產(chǎn)生影響。按財(cái)政部《合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定》,母公司(投資企業(yè),下同)為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表,對子公司(被投資單位,下同)進(jìn)行的股權(quán)投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算,但這并不意味著只有權(quán)益法才會(huì)涉及合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制問題。按規(guī)定,當(dāng)母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下,母公司對相關(guān)股權(quán)投資可用成本法進(jìn)行核
算,該子公司一般也不屬會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍,但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下,母公司仍應(yīng)將該子公司納入會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍,因而仍會(huì)涉及會(huì)計(jì)報(bào)表的合并問題,在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需按權(quán)益法對該子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。權(quán)益法下則不存在這一過程。
四、應(yīng)用結(jié)果的比較分析
不同的核算方法對會(huì)計(jì)核算結(jié)果將會(huì)產(chǎn)生不盡相同的影響。就投資企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表而言,受到影響的報(bào)表項(xiàng)目決定于被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)類型及相關(guān)的會(huì)計(jì)核算規(guī)范。根據(jù)我國會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,當(dāng)被投資單位取得稅后利潤或發(fā)生稅后虧損的情況下,受到影響的項(xiàng)目為長期股權(quán)投資,投資收益以及由此決定的其它相關(guān)項(xiàng)目;當(dāng)被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生其它相關(guān)變化的情況下,受到影響的項(xiàng)目為長期股權(quán)投資、資本公積以及由此決定的其它相關(guān)項(xiàng)目。而受到影響的程度則取決于被投資單位的盈虧狀況以及股權(quán)投資差額的性質(zhì)。當(dāng)被投資單位取得稅后利潤且股權(quán)投資差額為貸差時(shí),長期股權(quán)投資的期末余額及投資收益的本期貸方發(fā)生額在完全權(quán)益法下將達(dá)到最大,非完全權(quán)益法下次之,成本法下最小;當(dāng)被投資單位發(fā)生稅后虧損且股權(quán)投資差額為借差時(shí),情況則相反;當(dāng)被投資單位取得稅后利潤但股權(quán)投資差額為借差,或被投資單位發(fā)生稅后虧損但股權(quán)投資差額為貸差時(shí),相關(guān)項(xiàng)目在不同核算方法下的大小還將取決于被投資單位盈虧的大小、股權(quán)投資差額的大小及其具體攤銷年限等諸多因素,情況十分復(fù)雜。這種狀況不僅導(dǎo)致了采用不同核算方法的企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息失去可比性,而且會(huì)計(jì)報(bào)表的使用人也很難按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的資料將不可比的數(shù)據(jù)調(diào)整到可比的基礎(chǔ)之上。因此,進(jìn)一步統(tǒng) 一長期股權(quán)投資核算方法是十分必要的。
就合并報(bào)表而言,由于其基本觀點(diǎn)是將相關(guān)看作一個(gè)整體,這些相關(guān)企業(yè)之間的交易均被視為一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部事務(wù)。因此,會(huì)計(jì)報(bào)表的合并結(jié)果并不會(huì)受核算方法的影響。
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