分析合伙企業(yè)的財(cái)稅處理問(wèn)題
合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
作為一種小巧的經(jīng)濟(jì)組織形式，越來(lái)越多的自然人投資者、法人投資者以及其他組織的投資者，主動(dòng)選擇合伙企業(yè)作為經(jīng)營(yíng)載體從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其中一個(gè)主要?jiǎng)右�，就是可以合法享受稅收�?yōu)惠政策―合伙企業(yè)自身不繳納企業(yè)所得稅，并且自然人股東的分紅稅負(fù)大大低于法人公司自然人股東的分紅稅負(fù)。但由于近幾年涉及合伙企業(yè)的稅收政策變化較快，也較大，讓一些跟不上趟的合伙企業(yè)摸不著頭腦，以至于在財(cái)稅處理方面無(wú)所適從，亂象叢生，致使一些合伙企業(yè)潛在一定的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。鑒于此，我們想依據(jù)現(xiàn)行政策和法規(guī)，對(duì)合伙企業(yè)及其財(cái)稅處理問(wèn)題進(jìn)行系統(tǒng)探討。
一、合伙企業(yè)的形式及其涉及的稅種
(一)合伙企業(yè)的形式
依據(jù)2007年6月1日起施行的《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定：合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。
由此界定，合伙企業(yè)是由自然人、法人和其他組織投資開(kāi)辦的經(jīng)濟(jì)組織。多種“身份”的參與，就形成了一個(gè)“排列組合”問(wèn)題：不同身份投資者的“排列組合”，組成的合伙企業(yè)也有所不同。是以“合伙企業(yè)法”為合伙企業(yè)設(shè)立了三種類型：
一是普通合伙企業(yè)。普通合伙企業(yè)是由二個(gè)以上普通合伙人組成的合伙企業(yè)。普通合伙人泛指自然人或股權(quán)投資基金的管理機(jī)構(gòu);合伙人為自然人的，應(yīng)當(dāng)具有完全民事行為能力;合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有企業(yè)、上市公司以及公益性的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體不得成為普通合伙人。
二是特殊的普通合伙企業(yè)。特殊的普通合伙企業(yè)是指以專業(yè)知識(shí)和專門技能為客戶提供有償服務(wù),專業(yè)服務(wù)的普通合伙企業(yè)。比如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等。特殊的普通合伙企業(yè)在承擔(dān)債務(wù)責(zé)任方面有別于普通合伙企業(yè)，例如：一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。但合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中非因故意或者重大過(guò)失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，則由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。因此，特殊的普通合伙企業(yè)大都建立了執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金(主要用于償付合伙人執(zhí)業(yè)活動(dòng)造成的債務(wù))或辦理了職業(yè)保險(xiǎn)。
三是有限合伙企業(yè)。有限合伙企業(yè)由二個(gè)以上五十個(gè)以下普通合伙人和有限合伙人設(shè)立的合伙企業(yè)(法律規(guī)定至少應(yīng)有一個(gè)普通合伙人)。有限合伙人是指承擔(dān)有限責(zé)任的投資人，可以理解為自然人以外的法人或其他組織;有限合伙人可以用貨幣、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利作價(jià)出資，但不得以勞務(wù)出資。在有限合伙企業(yè)中，普通合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。
(二)涉及的稅種
合伙企業(yè)是依據(jù)其經(jīng)營(yíng)內(nèi)容納稅的，其涉及的稅種要分兩個(gè)納稅主體計(jì)算繳納：
1.合伙企業(yè)為納稅主體，涉及的稅種包括增值稅(小規(guī)模納稅人)、營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅以及城鎮(zhèn)土地使用稅等�；蛘哒f(shuō)，合伙企業(yè)是這些稅種的納稅人。
2.合伙企業(yè)投資人為納稅主體，則涉及個(gè)人所得稅(自然人股東)和企業(yè)所得稅(法人股東)�；蛘哒f(shuō)，合伙企業(yè)涉及的`個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅，其納稅人為合伙企業(yè)的投資人(自然人股東和法人股東)。
合伙企業(yè)存在兩個(gè)納稅主體，也是合伙企業(yè)的一個(gè)特點(diǎn)。
二、合伙企業(yè)的稅前扣除與適用稅率
(一)稅前扣除
作為一種組織形式，合伙企業(yè)的稅前扣除與一般企業(yè)的稅前扣除是較為一致的。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶業(yè)主個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》(財(cái)稅[2011]62號(hào))最新規(guī)定：“投資者的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為42000元/年(3500元/月)。投資者的工資不得在稅前扣除�！�
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]65號(hào))對(duì)合伙企業(yè)的稅前扣除問(wèn)題也進(jìn)行了明確：
1.合伙企業(yè)向其從業(yè)人員實(shí)際支付的合理的工資、薪金支出，允許在稅前據(jù)實(shí)扣除。
2.合伙企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、發(fā)生的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)支出分別在工資薪金總額2%、14%、2.5%的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。
3.合伙企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分，可據(jù)實(shí)扣除;超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
4.合伙企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。
財(cái)稅[2008]65號(hào)文件列示的扣除標(biāo)準(zhǔn)，與企業(yè)所得稅稅法是一致的。
(二)適用稅率
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]159號(hào))明確：合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅;合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。
對(duì)于自然人股東的適應(yīng)稅率，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個(gè)人所得稅法有關(guān)問(wèn)題的公告》(2011年第46號(hào))已公布了最新稅率表如下：
由于是在年度中間執(zhí)行新的稅收制度，2011年第46號(hào)公告還明確了2011年當(dāng)年應(yīng)納稅額的計(jì)算方法：合伙企業(yè)的投資者(合伙人)2011年9月1日(含)以后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表。按照稅收法律、法規(guī)和文件規(guī)定，先計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額，再計(jì)算全年應(yīng)納稅額。其2011年度應(yīng)納稅額的計(jì)算方法如下：
前8個(gè)月應(yīng)納稅額=(全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改前的對(duì)應(yīng)稅率-速算扣除數(shù))×8/12
后4個(gè)月應(yīng)納稅額=(全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改后的對(duì)應(yīng)稅率-速算扣除數(shù))×4/12
全年應(yīng)納稅額=前8個(gè)月應(yīng)納稅額+后4個(gè)月應(yīng)納稅額
納稅人應(yīng)在年度終了后的3個(gè)月內(nèi)，按照上述方法計(jì)算2011年度應(yīng)納稅額，進(jìn)行匯算清繳。
合伙企業(yè)的法人和其他組織投資者，則依據(jù)各自企業(yè)(單位)的企業(yè)所得稅稅率繳納企業(yè)所得稅，即：將合伙企業(yè)的分紅并入自己企業(yè)(單位)的應(yīng)稅所得，一并納稅。
三、合伙企業(yè)的利潤(rùn)分配與納稅申報(bào)
可供合伙企業(yè)分配的利潤(rùn)主要有其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得―包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤(rùn))。財(cái)稅[2008]159號(hào)規(guī)定：合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則;合伙企業(yè)的合伙人要按照下列原則確定應(yīng)納稅所得額：
1.合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
2.合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
3.協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照合伙人實(shí)繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。
4.無(wú)法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)合伙人的應(yīng)納稅所得額。
合伙協(xié)議不得約定將全部利潤(rùn)分配給部分合伙人。合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。
財(cái)稅[2008]159號(hào)同時(shí)也明確：除了增值稅、營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅等由合伙企業(yè)統(tǒng)一繳納的稅種外，對(duì)于合伙企業(yè)的所得，是遵循“先分后稅”的原則繳納的，分兩種情況計(jì)算、繳納和申報(bào)：
一是全部為自然人合伙的合伙企業(yè)，進(jìn)行利潤(rùn)分配，要按各股東分配的利潤(rùn)及其相應(yīng)稅率，計(jì)算交納個(gè)人所得稅，并由合伙企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)、繳納。
二是由自然人和法人或其他組織合伙的合伙企業(yè)，進(jìn)行利潤(rùn)分配，要分別計(jì)算各自的稅款：自然人股東按其分配的利潤(rùn)及其相應(yīng)稅率，由合伙企業(yè)計(jì)算、申報(bào)并繳納個(gè)人所得稅;法人或其他組織股東按其分配的利潤(rùn)及其企業(yè)所得稅稅率，由法人或其他組織各自計(jì)算、申報(bào)并繳納企業(yè)所得稅。
對(duì)于合伙企業(yè)的所得納稅，我們還要關(guān)注以下三個(gè)問(wèn)題：
1.合伙企業(yè)的投資收益問(wèn)題。合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息、股息或紅利，不并入企業(yè)的收入，也是采取“先分后稅”的原則，并入投資者的所得，自然人股東按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅;法人或其他組織股東計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
2.合伙企業(yè)的虧損彌補(bǔ)問(wèn)題。合伙企業(yè)若發(fā)虧損，可以用本企業(yè)下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得彌補(bǔ)，下一年度所得不足彌補(bǔ)的，允許逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。投資者若興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的，企業(yè)的年度經(jīng)營(yíng)虧損不能跨企業(yè)彌補(bǔ)。
3.合伙企業(yè)的納稅地點(diǎn)問(wèn)題。自然人股東從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納投資者應(yīng)納的個(gè)人所得稅，并將個(gè)人所得稅申報(bào)表抄送投資者;法人和其他組織股東從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，要并入其單位所得申報(bào)納稅。
投資者若興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上合伙企業(yè)，應(yīng)分別向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
葛長(zhǎng)銀 中國(guó)農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院副教授，中工國(guó)際上市公司獨(dú)立董事，實(shí)戰(zhàn)派財(cái)稅專家;主張“用大禹治水的方式治稅”，在國(guó)內(nèi)引導(dǎo)合法的節(jié)稅籌劃方向;撰寫(xiě)十多部財(cái)稅熱賣書(shū)籍，任多家知名培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的主講專家，多家公司的財(cái)稅顧問(wèn)。
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