隱躲在“0”背后的陷阱

隱躲在“0”背后的陷阱

摘 要 從審計實踐中發現的很多注冊師執行審計時，忽視資產負債表中余額為零但發生額并不為零的項目的事實，從而落進隱躲在“0”背后的陷阱、產生一定的審計風險。從審計的定義、目的和對象來這種做法的不恰當，從我國現行的相關法規來闡述這種做法將引發的注冊會計師的法律責任。
　　關鍵詞 陷阱 余額 零 資產負債表 項目
　　1 案例基本情況
2005年1月筆者參與了對某ST上市公司總經理的離任審計，審計的是該公司下屬的一個物業治理子公司，審計期間為1998年7月1日到2005年1月31日。在審計中，發現了該物業治理公司有不少連續數年年初年末數均為“0”的資產負債表項目卻有頻繁的大宗違規發生額。細察之下，發現原來這些報表項目的所有發生額在每年的12月份就會“蒸發”，導致每年的這些項目的年末數就都為“0”了。比如“其他應收款”項目1998～2004年度每年的發生額分別為人民幣2 901 045 000元、3 789 546 000元、3 150 478 000元、4 875 468 000元、7 869 315 000元、4 578 863 000元和5 386 945 000元，但其所有年度的年末余額均為“0”�！捌渌麘�收款”的發生額中有大量不應放在該科目中核算的違規資金往來，例如1998年該ST上市公司以創建新的子公司為名，以高達20％的年利率向物業公司非法融資1.2億元，借款期限為兩年，但之后從未回還過利息或本金。物業公司1998年末將這筆金額巨大的債權轉進“內部往來——團體”，3年后全額轉銷壞賬，從此這筆巨款就銷聲匿跡了。另外，與某證券營業部的“其他應收款”數額同樣巨大，僅2000年10月的一筆就高達1 000萬元，這些款項年末時都被轉進“內部往來——×××（人名）”。一個物業公司怎么會和證券營業部有巨額往來呢？審計小組成員順藤摸瓜，終于發現，對證券營業部的“其他應收款”就是向以×××的名義在證券營業部所開的戶頭注進資金。而此后“其他應收款”的貸方則記載了部分從股市流回的資金。這個×××呢，則是一個與該公司簽訂了炒股協議的人，協議中稱炒股所獲取利潤的30％回×××，70％回該物業公司。更令人吃驚的是，在“其他應收款”貸方的憑證后附的股市交易清單中，×××買賣的居然有該ST上市公司的股票，這種行為應該是明顯的違規行為。而且讓筆者感覺到更加不安的是該上市公司1998～2005年的會計報表審計一直由國內某著名的大型會計師事務所承擔，但該所這類從未與被審單位溝通過，也未予以重視。由此，我們可以得出結論：第一，上市公司千方百計地使這些會計報表項目的年末數為“0”，動機非常明顯，就是要竭力掩蓋其違規的交易活動，同時給會計師事務所和注冊會計師造成審計陷阱。很多公司，特別是上市公司，已經有一定的“反審計能力”，他們往往利用會計師事務所每年業務繁忙時可能對余額為“0”的資產負債表項目掉以輕心的事實，利用這些項目的余額來掩蓋不正當的活動，因而給會計師事務所和注冊會計師帶來更大的風險，造成審計陷阱。第二，該大型會計師事務所在會計報表審計中，只關注資產負債表的年末數不為“0”的報表項目，而對年末數為“0”的資產負債表項目的發生額缺乏公道適當的審計程序，結果有可能掉進審計陷阱。實在，這種現象并非只此一家，國內有不少會計師事務所基于節約本錢或其他的原因，對此類項目的關注度都不夠，甚至有些注冊會計師在審計時根本不會把這類項目列進具體審計計劃，更不會進行進一步的工作，因此很有可能會落進審計陷阱而無法脫身。
2 運用審計概念，充分了解陷阱
　　先從審計的概念來熟悉隱躲在“0”背后的陷阱，對該誤區進行剖析。本文采取審計的廣義概念來進行探討，主要從審計的定義、審計的目的和審計的對象進行分析。
2.1 忽視隱躲在“0”背后的陷阱違反了審計的定義
　　注冊會計師協會在國內外對審計定義的基礎上，對審計的定義作了如下描述：“獨立審計是指注冊會計師依法接受委托，對被審單位的會計報表及其相關資料進行獨立審查并發表意見�！币陨隙�義以為獨立審計職員不僅應該對被審單位的會計報表進行審計，還應該審計會計報表是否在所有重大方面公允地反映的財務狀況和現金流量。假如會計報表并未公道地反映被審單位的財務狀況和現金流量，那么注冊會計師就應該予以重視。假如對于會計報表中余額為“0”的資產負債表項目不加以關注的話，那么在編制審計計劃階段就可能對于其發生額的（假如有的話）關注度就不高甚至沒有。結果導致的是，注冊會計師基于一份虛假的會計報表進行審計，得出的審計意見僅僅是針對于該會計報表的，而不能認定該會計報表是否按照公認會計原則在所有重大方面公允地反映了財務狀況、經營成果和現金流量。這樣的審計就違反了審計的本質。
2.2 忽視隱躲在“0”背后的陷阱達不到審計的目的
　　審計的目的包括一般目的和特殊目的，在這里，我們只討論審計的一般目的�！皩徲嫷囊话隳康氖亲�冊會計師對被審計單位的會計報表進行審計并發表審計意見�！�…從來看，編制和向外提供的會計報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表和有關附表。編制這些會計報表所依據的會計資料包括有關的會計憑證、賬簿及其所反映的經濟業務。”注冊會計師的審計意見通常包括正當性和公允性。
　　因此，審計對象的會計報表只有在同時滿足正當性和公允性，才被注冊會計師以為是可以出具標準無保存審計報告。數年度的資產負債表項目年末余額為“0”而發生額卻不為“0”，甚至存在大量的違規交易會導致會計報表既不正當也不公允。第一，應該放在這些項目核算的交易或事項卻被被審單位年末巧揚名目地轉到其他的項目，不符合正當性的要求。比如有的單位為了使期末“應交稅金”的余額為“0”，把“應交稅金”的貸方余額轉至“應付賬款”。（依照我國的會計相關法規，“應交稅金”的貸方余額反映的是企業應交未交的稅金，而“應付賬款”的貸方余額則反映企業因購買材料、商品或接受勞務供給等而發生的債務期末余額。）第二，被“改造”后的會計報表不能公允地反映企業的財務狀況、經營成果及現金流量。公允性要求會計信息應以實際發生的交易或事項為依據，真實、數字正確、資料可靠，能滿足信息使用者的決策需要；會計工作應當正確運用會計原則和，正確反映企業的實際情況。被審單位精心“改造”會計報表的目的就是要掩蓋企業的財務狀況、經營成果和現金流量，顯然這種報表不符合公允性的要求。
2.3 忽視隱躲在“0”背后的陷阱
　　審計的對象指的是審計的客體，也就是被審計單位的經濟活動。審計對象隨著經濟的和審計的進步也在不停地變化。概括而言，審計對象包括被審計單位的財務收支及其有關的經營治理活動和反映財務收支、經營治理活動的會計資料及其相關資料。
　　從以上分析可以看出，審計的對象是被審單位的經濟活動和相關的經營治理活動，而被審單位的經濟活動及相關經營治理活動不僅通過被審單位的會計報表，也通過其他的會計資料來反映和記載。因此，在對于報表年末余額為零但發生額并不為零的資產負債表項目，審計職員應該通過其他的會計資料，如賬簿等，對其發生額進行相應的審計，以審查其發生額的正當性和公允性。被審計單位的經濟活動及相關經營治理活動是一個時期而非一個時點的概念，只有既關注資產負債表項目的年末余額又關注其發生額才能真正客觀的熟悉和了解被審單位的經濟活動及其相關經營治理活動。
　　從以上角度來看，假如注冊師忽視發生額不為零而年末余額為零的報表項目違反了審計的本質、無法達到審計目的，而且未能明晰審計對象的概念。
3 明確責任，充分重視陷阱
　　注冊會計師如掉進隱躲在“0”背后的陷阱，將承擔一定的法律責任。所以有必要從注冊會計師的法律責任來看注冊會計師是否應該關注年末數為零的資產負債表項目的發生額，從而謹慎避開陷阱。
3.1 依據《獨立審計準則》，對年末數為“0”的資產負債表項目的發生額進行審計
《獨立審計基本準則》第5條和第6條明確規定“……注冊會計師應當遵守職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應有的職業謹慎態度執行審計業務、發表審計意見�！弊�冊會計師假如未遵循該規定關注年末數為“0”的資產負債表項目的發生額則是缺乏公道的謹慎，有可能導致過失或共同過失。
　　注冊會計師應當在實施必要的審計程序后，以經過核實的審計證據為依據，形成審計意見，出具審計報告。審計的范圍一般應限于約定的會計報表報告期內的有關事項，但凡與被審計單位的會計報表有關和注冊會計師做出專業判定的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。也就是說，與報表相關的所有方面，注冊會計師都應遵循《獨立審計準則》進行審計，因此，即使資產負債表的年末數為“0”，但只要有發生額，注冊會計師就應該實施必要的審計程序，來確定該業務記錄的正當性和公允性。
3.2 依據相關法律，對年末數為“0”的資產負債表項目的發生額進行審計
（1）《中華人民共和國注冊會計師法》的相關規定。注冊會計師未關注年末數為“0”的資產負債表項目的發生額導致法律責任，適用《注冊會計師法》的具體規定，主要處罰有會計師事務所被警告、沒收違法所得、罰款及暫停業務或撤銷和注冊會計師被警告、暫停執業或吊銷注冊會計師證書�！蹲�冊會計師法》第39條規定“……，由省級以上人民政府財政部分給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部分暫停其經營業務或者予以撤銷……，由省級以上人民政府財政部分給予警告；情節嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部分暫停其執行業務或者吊銷注冊會計師證書。”第42條規定“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任�！�
（2）《中華人民共和國證券法》的相關規定。注冊會計師在審計上市公司時未關注年末數為“0”的資產負債表項目的發生額導致法律責任，適用《證券法》的具體規定，主要處罰有罰款、追究刑事責任等。
　　這在《證券法》第189條的規定中有所涉及：“中介機構及其從業職員……在證券交易活動中做出虛假陳述或信息誤導的，責令改正，處以3萬元以上20萬元以下的罰款……構成犯罪的，依法追究刑事責任�！�
　　注冊會計師應當了解自身法律責任，進步風險防范意識，依據《獨立審計準則》及相關法律，認真對待年末數為零的報表項目，充分重視隱躲在“0”背后的陷阱，才能在公道節約本錢的同時保護自己。
4 結論
　　在審計市場競爭日益激烈的今天，會計師事務所和注冊會計師都在追求低本錢低風險。但是，根據市場的有效性，低本錢必然會帶來高風險。如何達到本錢與風險的均衡是注冊會計師在執行審計的時候必須考慮的重要。基于審計的概念，對于資產負債表中余額為零的項目，注冊會計師應實施必要的審計程序，這樣才不違反審計的定義、目的和對象。從注冊會計師的法律責任來看，對于資產負債表中余額為零的項目，只要本年有發生額，注冊會計師就應該納進審計計劃、認真實施審計，有效規避風險，避開審計陷阱。

1 注冊會計師協會.審計[M].北京：出版社，2005
2 中國注冊會計師協會.會計[M]. 北京：經濟科學出版社，2005
3 蔡春.審計結構[M].大連：東北財經大學出版社，2001

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