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新會計準則下套期保值的會計核算
按照《企業會計準則第24號——套期保值》的規定，企業首先要按照套期關系不同，將套期保值業務區分為公允價值套期業務、現金流量套期業務以及境外經營凈投資業務，并分別進行不同的會計處理。李玲/文
作為國際大宗商品交易常用手段的期貨交易，可有效幫助鋼鐵企業借鐵礦石期貨來套期保值，同時發揮其價格發現功能，對抗壟斷企業的提價要求。我國新《企業會計準則》中具體準則《企業會計準則第24號——套期保值》對套期保值業務的會計核算與信息披露問題進行了詳細的規定，使套期保值業務的量化管理和信息傳遞更加規范。
套期保值業務之病例
某鋼鐵公司7月1日預期在12月30日銷售一批鋼材，數量為1000噸，單價為4200元/噸。為規避與該預期銷售有關的現金流量變動風險，該公司于7月1日同時與某金融機構簽訂了一項衍生工具合同，并將其指定為對前述預期銷售的套期工具。衍生工具合同的標的資產與被套期預期銷售鋼材在數量、質量、價格變動和產地等方面相同，且衍生工具的結算日與預期鋼材銷售日均為12月30日。此外，7月1日，衍生工具的公允價值為零，商品的預期銷售價格為4500元/噸。12月30日，衍生工具的價格上漲了100元，預期銷售價格下降了100元。當日，該鋼鐵公司將鋼材出售，并將衍生工具進行了結算。另外，該公司采用回歸分析法評價套期的有效性，最后預期該套期方案完全有效。
在不考慮衍生工具時間價值以及商品銷售的各項稅費的情況下，該鋼鐵公司的會計賬務處理如下（單位：元）：
7月1日：
借：被套期項目——××鋼材
4200000
貸：庫存商品——××鋼材
4200000
12月30日：
�。�1）借：套期工具——衍生工具合同
100000
貸：套期損益
100000
（2）借：應收賬款——××客戶
4400000
貸：主營業務收入
4400000
�。�3）
借：銀行存款
100000
貸：套期工具——衍生工具合同
100000（4）
借：主營業務成本
4200000
貸：被套期項目——××鋼材
4200000
會計診斷
根據新的《企業會計準則第24號——套期保值》的有關規定對該鋼鐵公司的上述會計處理進行診斷可知，上述處理存在著如下問題：第一，按照新會計準則的規定，企業首先要按照套期關系不同，將套期保值業務區分為公允價值套期業務、現金流量套期業務以及境外經營凈投資業務，并分別進行不同的會計處理。上述業務屬于現金流量套期保值業務，卻采用了公允價值套期業務的處理辦法。
第二，對于公允價值套期業務，在滿足運用套期會計方法條件的情況下，套期工具為衍生工具的，套期工具因公允價值變動形成的利得或損失應當計入當期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得或損失應當計入當期損益。被套期項目因被套期風險形成的利得或損失應當計入當期損益，同時調整被套期項目的賬面價值。
第三，對于現金流量套期業務，在滿足運用套期會計方法條件的情況下，首先要對套期的有效性進行評價；然后，對套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，應當直接確認為所有者權益，并單列項目反映。對套期工具利得或損失中屬于無效套期的部分（即扣除直接確認為所有者權益后的其他利得或損失），應當計入當期損益。
第四，對境外經營凈投資套期業務，應當按照類似于現金流量套期業務會計處理的相關規定進行處理。
基于新會計準則的“藥方”
基于以上診斷和分析，我們可以給出該公司對上述套期保值業務的正確會計處理如下：
7月1日：
因遠期衍生工具的公允價值為零，不做會計處理，可將套期保值業務進行表外登記。
12月30日：
（1）確認衍生工具價值的變動：
借：套期工具——衍生工具合同
100000
貸：資本公積——其他資本公積（套期工具價值變動）
100000
（2）確認鋼材的銷售收入實現并結轉相關成本：
借：應收賬款——××客戶 4400000
貸：主營業務收入 4400000
借：主營業務成本 4200000
貸：庫存商品——××鋼材 4200000
（3）確認衍生工具合同的結算：
借：銀行存款 100000
貸：套期工具——衍生工具合同 100000
（4）確認將原計入資本公積的衍生工具價值變動轉出，調整銷售收入
借：資本公積——其他資本公積（套期工具價值變動） 100000
貸：主營業務收入 100000
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