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新準則下企業所得稅賬務處理例解2
企業繳納所得稅，首先需要確認其計稅基礎。資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納所得額時，按照稅法規定可予以抵扣的金額。資產或負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額，稱為暫時性差異。對于暫時性差異，其具體賬務處理程序主要分為以下步驟：第一步，確定產生暫時性差異的項目；第二步，確定各年的暫時性差異；第三步，確定該差異對納稅的影響；第四步，確定所得稅費用。一、遞延所得稅負債的確認與計量
企業應該將當期和以前期間應交未交的所得稅確認為負債。當企業資產或負債的賬面價值大于其計稅基礎，從而產生應納稅暫時性差異時，企業應該將其確認為負債，作為遞延所得稅負債加以處理。
［例1］企業20×0年12月31日購入價值為50000元的設備，預計可以使用5年，預計凈殘值為零。企業采用直線法提取折舊。稅法允許企業采用雙倍余額遞減法計提折舊。未折舊前的利潤總額為110000元。適用所得稅稅率為15%。相應計算如表1所示：
表1 單位：元
年 度
項 目 20×0
12月31日 20×1
12月31日 20×2
12月31日 20×3
12月31日 20×4
12月31日 20×5
12月31日
賬面價值 50000 40000 30000 20000 10000 0
計稅基礎 50000 30000 18000 10800 5400 0
差 額 0 10000 12000 9200 4600 0
稅 率 15%
遞延所得稅負債
時點值（余額數） 0 1500 1800 1380 690 0
各年度遞延所得稅
負債發生額 0 1500 300 -420 -690 -690
應交所得稅額 — 13500 14700 15420 15690 15690
綜合分錄 借：所得稅費用
貸：應交稅費
遞延所得稅負債 — 15000
13500
1500 15000
14700
300 15000
15420
-420 15000
15690
-690 15000
15690
-690
二、遞延所得稅資產的確認與計量
表2 單位：元
年 度
項目 20×0
12月31日 20×1
12月31日 20×2
12月31日 20×3
12月31日 20×4
12月31日 20×5
12月31日
賬面價值 50000 30000 18000 10800 5400 0
計稅基礎 50000 40000 30000 20000 10000 0
差 額 0 -10000 -12000 -9200 -4600 0
稅 率 15%
遞延所得稅資產
時點值（余額數） 0 1500 1800 1380 690 0
各年度遞延所得
稅資產發生額 0 1500 300 -420 -690 -690
應交所得稅額 — 15000 15000 15000 15000 15000
綜合分錄 借：所得稅
遞延所得稅資產
貸：應交稅金 — 13500
1500
15000 14700
300
15000 15420
-420
15000 15690
-690
15000 15690
-690
15000
企業應該將已支付的所得稅超過應支付的部分確認為資產。當企業資產或負債的賬面價值小于其計稅基礎，從而產生可抵扣暫時性差異時，企業應該將其確認為資產，作為遞延所得稅資產加以處理。但確認的前提條件是在資產負債表日，有確鑿證據表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣暫時性差異。如果有確鑿證據表明未來期間很可能不能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣暫時性差異，則不能確認為遞延所得稅資產。但在資產負債表日，如果有確鑿證據表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣暫時性差異，則應當確認以前期間未確認的遞延所得稅資產。
對與子公司、聯營企業及合營企業投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，也應當確認為相應的遞延所得稅資產：（1）暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；（2）未來很可能獲得用來抵扣暫時性差異的應納所得額。但同時具有下列特征的交易中因資產或負債的初始確認所產生的遞延所得稅資產不予確認：（1）該項交易不是企業合并；（2）交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）。
［例2］20×0年12月31日購入價值為50000元的設備，預計可以使用5年，預計凈殘值為零。企業采用雙倍余額遞減法提取折舊。稅法允許企業采用直線法計提折舊。未折舊前的利潤總額為110000元。適用所得稅稅率為15%。相應計算如表2。
三、稅率變動時遞延所得稅調整
在采用資產負債表核算遞延所得稅時，如果預計轉回的稅率能夠合理確定，發生時按預計轉回期間的稅率核算。此外，無論發生或轉銷期間，如果稅率變動，均應進行調整。
［例3］20×0年12月31日購入價值為50000元的設備，預計可以使用5年，預計凈殘值為零。企業采用直線法提取折舊。稅法允許企業采用雙倍余額遞減法計提折舊。未折舊前的利潤總額為110000元。適用的所得稅稅率為15%。從第三年起適用稅率為20%。相應計算如表3所示。
表3 單位：元
年度
項目 20×0
12月31日 20×1
12月31日 20×2
12月31日 20×3
12月31日 20×4
12月31日 20×5
12月31日
賬面價值 50000 40000 30000 20000 10000 0
計稅基礎 50000 30000 18000 10800 5400 0
差 額 0 10000 12000 9200 4600 0
稅 率 15% 20%
遞延所得稅負債
時點值（余額數） 0 1500 1800 1840 920 0
各年度遞延所得
稅負債發生額 0 1500 300 40 -920 -920
應交所得稅額 — 13500 14700 15040 15920 15920
綜合分錄 借：所得稅費用
貸：應交稅費
遞延所得稅負債 — 15000
13500
15000 15000
14700
300 15000
15040
40 15000
15920
-920 15000
15920
-920
四、虧損彌補的所得稅會計處理
我國現行稅法允許企業虧損時遞延彌補虧損5年。新所得稅準則要求企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。企業應當對5年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回作出判斷，如果不能，企業則不應確認。
［例4］企業在20×0年至20×3年間每年的應稅收益分別為：—200萬元、80萬元、70萬元、80萬元，適用稅率為20%，假設無其他暫時性差異。
20×0年會計處理為：
借：遞延所得稅資產 400000
貸：所得稅費用 400000
20×1年會計處理為：
借：所得稅費用 180000
貸：遞延所得稅資產 180000
20×2年會計處理為：
借：所得稅費用 140000
貸：遞延所得稅資產 140000
20×3年會計處理為：
借：所得稅費用 160000
貸：遞延所得稅資產 100000
應交稅費 100000
五、遞延所得稅資產減值
所得稅準則要求，在每個資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值，其具體的會計處理為：借記“營業外支出——遞延所得稅資產”，貸記“遞延所得稅資產”。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回，其具體的會計處理為：借記“遞延所得稅資產”，貸記“營業外支出——遞延所得稅資產”。
［例5］20×4年12月31日，企業遞延所得稅資產的賬面價值為30萬元。經復核，企業在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產的利益只有18萬元。企業應確認相應的遞延所得稅資產減值。其會計處理為：
借：所得稅費用 120000
貸：遞延所得稅資產 120000
假設20×5年12月31日，經復核，企業在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產的利益可能有40萬元。企業應在原減值的范圍內轉回其減值。
借：遞延所得稅資產 120000
貸：所得稅費用 120000
參考文獻：
[1]會計準則研究組：《會計準則重點、難點解析》,大連出版社2006年版。
[2]于曉雷、徐興恩：《新企業會計準則實務指南與講解》，機械工業出版社2006年版。
[3]袁建國：《財務管理》，東北財經大學出版社2006年版。
[4]財政部注冊會計師考試委員會：《審計》，經濟科學出版社 2005年版。
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