淺析《企業會計準則-固定資產》及相關問題

淺析《企業會計準則-固定資產》及相關問題

針對我國新的環境與出現的新，財政部最近發布了《準則——固定資產》（以下簡稱準則），對企業固定資產的確認計量，折舊的處理、減值準備的計提以及報表信息披露等做出了系統的規定，也吸納了許多國際通行的處理。筆者在此談一些準則的體會與感想。

　　一、關于核算范圍

　　關于核算范圍，固定資產準則同國際會計準則的處理是一致的，都不涉及企業合并中取得的固定資產的初始計量與經濟林木和產役畜等與農業活動有關的生物資產。
　　由于企業合并與農業項目具有特殊性，有別于正常的業務處理，《國際會計準則》、《國際會計準則解釋公告》都有專門的條文加以規定。比如農業項目，尤其是“生物資產”和“農產品”由于生長期均較長，成本比較難于準確計量等特性，國際會計準則最新發布了第41號（IAS41）“農業”項目，對有關農業資產主張用公允價值取代成本計量，并將公允價值的變動計入當期的損益賬戶。隨著我國會計準則體系的完善，出臺相應的具體準則也是大勢所趨，故在此也將其排除在外。

　　二、關于定義

　　準則指出，固定資產，指同時具有以下特征的有形資產：①為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；②使用年限超過一年；③單位價值較高。
　　由于市場經濟復雜，企業千差萬別，國際上已少有國家對固定資產的價值作出詳細規定，準則也取消了企業固定資產價值方面過死的規定，只是提供了一個確認基礎。準則也不再簡單地以“非出售目的”、“持有期不改變實物形態”等作為特征，而是從效用、使用期限、單位價值三個方面來明確界定固定資產。這樣的處理更有利于企業根據自身情況制定適合于各自企業的固定資產目錄、分類方法等。

　　三、關于確認

　　準則認為，固定資產的確認必須同時滿足以下兩個條件：（1）該固定資產包含的經濟利益很可能流入企業；（2）該固定資產的成本能夠可靠地計量。雖然這是資產的共有特征，但國際會計準則與我國都強調經濟利益流入這一條件，認為“經濟利益在會計期間以后流入企業的確定性不足，就夠不上確認為資產的標準，應確認為費用”。

　　四、關于相關會計處理

　　（一）固定資產折舊

　　準則對固定資產折舊政策（如計提基礎、預計使用年限等）有所調整，更傾向于企業采用謹慎的原則。
　　1、折舊計提基礎
　　準則指出，“折舊，指在固定資產的使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行的系統分攤。應計折舊額，指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的余額”，同時增加了對減值準備的考慮，即“如果已對固定資產計提減值準備，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額�！�
　　準則對折舊的處理同《企業會計制度》相比，新增加了對減值準備的考慮，同時在第29條規定“已計提減值準備的固定資產，應當按照該固定資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整�！币�求企業在減值準備的計提發生變動后及時對折舊率和折舊額進行調整。
　　筆者認為，這樣的處理有兩個目的：①與國際準則接軌。國際會計準則第36號“減值”指出，“在確認一項資產減值損失后，資產的折舊（攤銷）費應予以調整，以便在資產剩余使用壽命內，在系統的基礎上攤銷已調整的資產的賬面金額扣除其殘值（如果有的話）后的金額”。如果中外折舊計提基礎不一，就會企業報表的可比性。②有利于遏制企業計提秘密準備。企業違法計提秘密準備，折舊就會減少，“稅收擋板”的作用會相應降低，這就迫使企業對固定資產減值做謹慎處理，以夯實資產質量，提高會計信息質量。
　　2、預計使用年限
　　預計使用年限即準則中所定義的“使用壽命”。國際會計準則在確定預計使用年限時只考慮了預計有形損耗、過時、或其他方面對資產使用的限制三個因素，我國則針對國情將影響因素細分為：（1）該資產的預計生產能力或實物產量；（2）該資產的有形損耗，如設備使用中發生磨損、房屋建筑物受到侵蝕等；（3）該資產的無形損耗，如因新技術的出現而使現有的資產技術水平相對陳舊、市場需求變化使產品過時等；（4）有關資產使用的法律或者類似的限制。規定細化，使企業執行起來有章可循，提高了可操作性。
　　3、折舊方法
　　準則第20條指出，企業應當根據固定資產所含經濟利益預期實現方式選擇年限平均、工作量、雙倍余額遞減或者年數總和等折舊方法，同時要求企業“定期對固定資產的折舊方法進行復核。如果固定資產包含的經濟利益的預期實現方式有重大改變，則應當相應改變固定資產折舊方法”。除此之外，折舊方法一經選定，不得隨意調整。而國際會計準則規定：“折舊方法一經確定，在各個會計期間應當保持一致，直至因條件變化而有理由改變為止�！睆淖兏鼧藴噬峡�，國際準則認為只要有正當理由即可變更折舊方法，而我國則是以“經濟利益的預期實現方式的重大改變”為標準，范圍較窄，這與我國市場體系的不健全是有聯系的，是當前會計環境下的一種選擇。
　（二）固定資產減值準備
　　準則列舉了六種可能導致固定資產可收回金額降低的情形，包括固定資產市價大幅下跌、技術、市場、等因素使經營環境發生惡化、利率大幅上升、固定資產陳舊過時或已有實質性損壞，以及固定資產預計使用方式要發生重大不利變化等原因。所列因素基本與國際準則一致，但并不是詳盡式列舉，只是列出了我國會計實務特別是入世后國際交往中常見或應引起注意的幾種情形。比如隨著環保意識的加強，出于環�？紤]政府對某些產品可能強制停產，若相關設備專用性較強，則其價值也將大幅降低。固定資產準則的實施對此類行業的影響相對較大，應引起相關企業的重視。

　�。ㄈ�）與固定資產有關的后續支出

　　準則指出，“與固定資產有關的后續支出，如果使可能流入企業的利益超過了原先的估計，如延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性提高，或者使產品成本實質性降低，則應當計入固定資產賬面價值”。這里所說的后續支出是在《企業會計制度》的資產改良的基礎上增加了一個上限，即“增計金額不應超過該固定資產的可收回金額”，以防止企業濫用改良準則，虛增資產。

　　五、關于披露

　　準則細化了固定資產信息披露的，一方面保留了《企業會計制度》的內容：披露固定資產的標準、分類、計價和折舊方法；各類固定資產的預計使用年限、預計凈殘值率和折舊率；固定資產的增減變動情況（包括期末和期初各類固定資產賬面價值、累計折舊）以及減值準備的增減變動等的基礎上。同時進行了新的補充：要求披露各類固定資產擴建、處置及其他調節項目的金額；當期轉回的固定資產減值損失；在建工程增減變動情況；對固定資產所有權的限制及其金額；已承諾將為購買固定資產支付的金額；暫時閑置的固定資產賬面價值；已提足折舊仍繼續使用的固定資產賬面價值；已退廢和準備處置的固定資產賬面價值。
　　這樣規定更有利于投資者把握企業當前固定資產的使用情況，并據此判斷企業的正常經營情況。若企業已提足折舊仍在使用的設備比例過高，則說明該企業設備老化比較嚴重；若企業報表中披露閑置狀態資產較多，則說明企業的經營可能存在或缺乏活力；若企業計提的固定資產減值準備計提比例較高，則說明企業的固定資產投資存在一定風險；若企業已設置抵押的固定資產較多，則說明企業財務狀況有隱患等等。
　　總之，通過對《企業會計準則——固定資產》及相關問題的，我們可以看到：已經融入世界經濟的大潮，隨著客觀環境的不斷變化，會計準則體系也日趨成熟與完善。

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