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制定交通運輸業會計核算規程的若干問題的論文
《企業會計制度》頒布后，我國會計核算的法律規范進入了制度與準則并存期。但無論是實施會計制度還是實施會計準則，交通運輸業作為一個特殊的行業，存在著一些特殊的會計問題，需要通過交通行業會計核算規程（會計核算辦法）來進行規范。本文試就建立我國交通運輸業會計核算規程問題談幾點初步見解。
一、制定交通運輸業會計核算規程的必要性
交通運輸業是一個特殊的產業部門，在整個國民經濟中起著紐帶作用。交通運輸業的基本職能是從事旅客的運送與貨物的運輸及其裝卸，具有鮮明的行業特征：一是生產經營活動的成果表現為一種效用而不是一種實物產品；二是作為勞動對象的被運輸或被裝卸物無需承運的企業墊付資金；三是生產和消費發生的同時性，沒有脫離生產過程而存在的實物產品，并不像其他生產行業那樣只有生產者完成了產品的生產過程后，消費者才能開始對這一產品的消費；四是對于同一貨物從生產地到消費地的運輸往往需要通過不同的運輸方式，由各種類型的運輸或裝卸企業來聯合完成，從而形成復雜的結算關系；五是生產經營受自然條件的影響大。由于以上生產經營的特殊性，交通運輸業在資金的分布及其構成、資金的周轉過程、成本費用的組成及其收入、成本的計算程序、結算的程序與內外結算關系等方面，存在著鮮明的特點。
由交通運輸業生產經營的特征決定了交通運輸業會計核算的內容和方法的一些特殊性，這些特殊性無論在《企業會計制度》中還是在具體會計準則中都是無法體現與顧及的。在我國分行業會計制度被廢止、實行會計準則和統一會計制度并存的法律規范體系的條件下，客觀上需要制定能體現交通運輸業生產經營特點的會計核算規程，來統一規范交通運輸業的會計核算。
交通運輸企業的會計管理水平是參差不齊的，一些企業在相當長的一個時期內難以具備制訂內部會計制度（會計政策）的能力，如果由國家來制定交通行業會計核算規程，對交通運輸行業會計核算中的一些有疑義的問題進行統一規定，等于給交通運輸企業提供了制定會計政策的藍本，企業內部會計制度的制定也就相對容易些了。并且，各交通運輸企業根據統一的會計核算規程來制定會計制度，特別是對一些特殊的交通運輸會計問題有了共同可以參照的明確規定，也就有利于交通運輸企業所提供的會計信息的可比性，也有利于加強交通運輸行業的會計管理工作。
二、交通運輸業會計核算規程的主要內容
1.收入確認。交通運輸行業收入核算的難點問題是對營運業務收入的確認。交通運輸企業的營運業務屬于提供勞務，對此，《企業會計準則——收入》與《企業會計制度》均作了如下原則規定：在同一會計年度內開始并完成的勞務，應當在完成勞務時確認收入；如勞務的開始和完成分屬不同的會計年度，在提供勞務交易的結果能夠可靠估計的情況下，企業應當在資產負債表日按完工百分比法確認相關的勞務收入。提供勞務的總收入，應按企業與接受勞務方簽訂的合同或協議的金額確定。但交通運輸業由于生產與消費的同時發生，并且一些運輸業務（如遠洋運輸業務）的生產過程比較長，使得收入的確認比較復雜。僅從貨運來看，可以將與交通運輸業確認收入有關的生產經營活動分為四個主要過程：（1）簽署運輸合同，確立供求關系；（2）貨物裝載車輛、船舶、飛機等運載工具上，運載工具出發；（3）收到運費或取得運費單據；（4）運載結束，貨物轉交。根據《企業會計準則——收入》與《企業會計制度》中勞務收入應在完成時確認的原則，運輸業的營運收入一般也就應在過程全部結束之時予以確認。但由于過程（3）的發生可能在過程（2）之前，也可能在過程（4）之后，并因多式聯運的存在，過程（3）與過程（4）發生的時間間隔可能很長，從而造成目前一些交通運輸企業采取按收取價款或取得收款憑據確認營運收入的做法。并且，一些交通運輸企業，尤其是水上運輸企業，生產經營的過程較長，往往會產生業務的開始與完成分屬于不同的會計期的問題。例如，遠洋運輸企業以航次作為業務計算單位，在會計期末會產生大量的未完成航次的情況；沿海港口企業以整船裝卸作為業務計算單位，在會計期末也會產生一些未完成整船裝卸的情況。此外，運載工具的租賃經營，例如航運企業的船舶期租與船舶程租是其生產經營的一種方式，但極易與一般的資產租賃相混淆，也存在著收入的確認問題。因此，如何能夠根據交通運輸業生產經營的客觀實際，合法合理地確認營運收入是交通運輸業制訂會計核算規程的難點問題。
2.運輸款項的結算。由于對于旅客、貨物的運輸，通常有直達、非直達、聯運、合作等多種運輸方式；對于運輸款項的收取，有起收、到收、扣收等多種方法；對于企業的營運進款則要通過內部或外部的站點、港口或代理單位向貨主或旅客收取，從而形成了大量的運輸票證與多方的復雜結算關系。僅從水運企業來看，一個港口裝卸公司可能有幾艘甚至十幾艘船舶同時作業；一艘船有一票貨，也有數票貨甚至有數十票貨。面對如此眾多的托運人、收貨人、代理人和船公司，港口企業一般設置幾個或十幾個營業所，受理托運、提貨、計費、開單、收款工作，并由營業所將收取款項及貨運票據報送企業會計部門，由企業會計部門辦理委托收款和營運收入核算及結算。加之交通運輸業的營運區域相當廣闊，甚至會出現跨地區、跨國家的流動，在營運區域的有關點線上，會設有相對獨立的單位，相互協作提供服務、代付工資、供應燃材料等，發生各種結算關系。在水運企業的外部，港航之間要發生結算關系，遠洋運輸企業與國外代理行之間不僅要發生一般的結算關系，而且要發生外匯收支的結算關系。由于結算票證多、結算環節多、結算的內容多，制訂科學的合適的會計核算規程來解決及時無誤地進行營運進款與其他有關資金的清算與結算問題，也是交通運輸業制訂會計核算規程的特殊問題之一。
3.營運費用的確認。交通運輸企業在營運費用的確認上具有特殊性。例如，水運企業直接為取得營運收入所發生的費用可分為直接費用、固定費用與非營運期間的費用三類。直接費用包括海洋運輸企業的航次運行費用，內河運輸企業的船舶直接費用，港口企業的裝卸直接費用，堆存直接費用和港務管理直接費用。直接費用與運輸周轉量、裝卸吞吐量、貨物堆存量等勞務作業數量直接相關，均應當在確認勞務收入的同時，確認為該期或該航次的費用。固定費用包括海洋運輸企業、內河運輸企業的船舶固定費用、船舶共同費用、集裝箱固定費用等。固定費用在一定生產規模下與運輸周轉量的大小不直接相關，而與航次時間長短有關。因此固定費用需按會計核算期予以確認，并按已完航次和未完航次直接費用的比例分配計入航次運輸成本。非營運期間的費用系指海洋運輸企業的船舶非營運期費用、內河運輸企業的船舶維護費用和內河港口企業封凍期間的費用。非營運期間費用雖然是為獲取營運收入而發生的，但與營業收入的實現并無明顯的關系，因此一般在發生時即可確認費用，與當期營運收入相配比。如果企業全部船舶、全部碼頭都進入非營運期，如內河進入封凍期，運輸企業和港口企業都無法經營運輸生產和裝卸生產，則封凍期間發生的費用歸集后須按月計人營運期間，確認為營運期費用的一部分，與營運期取得的營運收入相配比。交通運輸企業的期間費用包含營運間接費用，它和管理費用都是為獲取營業收入所發生的間接費用，與營業收入的實現均無明顯的關系，因此都在發生時即可確認。兩者的區別僅僅是：營運間接費用應按受益原則分配計人各類營運業務和各種成本計算對象的成本；而管理費用無需分配，可直接記人當期損益。
4.成本計算。交通運輸業所提供的是一種位移產品，可以以所完成的旅客周轉量、貨物周轉量、港口裝卸量等作為統一的計算對象，歸結收入與成本、確定營運利潤。但交通運輸業的生產是在廣闊的空間進行，受自然影響比較顯著，工作條件與運輸、裝卸的要求各不相同，差異很大，對于不同的運輸對象、運輸方式、運輸手段、運輸線路、運輸距離、港口或場站位置等，完成同一生產量的耗費是不同的，存在著很大差別。為此，應根據成本控制的需要，從為運價、費率的制定提供依據的需要，來確定成本計算對象。除計算旅客周轉量成本、貨物周轉量成本、裝卸量成本之外，尚需計算貨種運輸成本、航線運輸成本、航次運輸成本、單車（或單船、單機）運輸成本、分作業過程運輸成本、分貨種分操作過程裝卸成本等。交通運輸業也需要制定相應的成本計算方法，包括成本項目、直接費用與間接費用的劃分、費用的歸集和分配辦法、成本核算程序等，來適應不同的成本計算對象。
需要指出的是，在交通運輸業的成本費用中，固定資產折舊費、修理費、保險費，以及其他為保持運載工具與設施正常營運狀態而發生的費用等設備性費用相當多，這些設備性費用以及一些生產人員如船員的工資等，都屬于與生產量沒有直接關系的固定性費用。即使營運過程中的燃材料消耗，也不是與生產量直接相關的變動性費用。例如，航運企業船舶運輸耗用的燃料，僅屬于與航次相關的變動性費用，而不屬于與運輸量直接相關的變動費用；并且船舶在港發生的噸稅、船舶港務費、燈塔費、引航費、拖輪費、碼頭費、系纜費、停泊費、檢疫費等港口使費，都是屬于與航次相關的變動性費用，而與運輸量并不直接相關。在交通運輸業的成本費用中，與生產量直接相關的變動性費用相對較少，這與工業產品的成本費用結構具有較大差別，并且對固定費用與變動費用的劃分，比一般行業困難得多，但各類費用的劃分直接影響著交通運輸業各種成本的計算與對成本費用的有效控制管理。
三、制定交通運輸業會計核算規程的幾點建議
1.關于交通運輸業生產經營特點的體現問題。由生產經營的特殊性而產生資金循環、收入核算、成本費用核算、收入或費用結算的特殊性，是單獨制定交通運輸業會計核算規程的首要因素。無論是《企業會計制度》還是具體會計準則，對于收入、成本費用的核算，即使將交通運輸的營運業務作為勞務，也只是作原則規定，如何通過交通運輸業會計核算規程將交通運輸業生產經營的特點與會計的特點體現出來，是值得研究的一個問題。筆者認為首先要加強交通運輸業的會計理論研究。例如，關于收入的確認，通常是從商品或勞務的提供的角度來研究的，這對于商品的生產過程與消費過程截然分開的行業來說似乎是可以了。但是，對于商品的生產過程與消費過程同時發生的行業來說，僅從商品或勞務的提供的角度來研究還不夠；如果從商品或勞務接受的角度來研究，許多問題可以迎刃而解。因為在生產過程與消費過程分開的一般行業，從商品或勞務接受的角度來看，消費的開始，必然是提供方生產的結束，也就可以根據商品或勞務接受方能否開始消費來確認收入。同理，對生產與消費過程同時發生的交通運輸業，可以在生產過程開始之時確認收入，因為此時運輸或裝卸勞務接受者的消費已經開始。為此，對于生產實物產品的行業來說，產品生產過程的完成是其收入確認的基本條件，對于生產非實物產品的行業即提供勞務的行業來說，也就可以不必將提供勞務的過程是否完成作為收入確認的基本條件。
2.關于交通運輸業會計核算規程的范圍問題。交通運輸業會計核算規程包括的范圍，即是按鐵路、公路、水路、空路幾種運輸方式均包含在內的大交通范圍來制定，還是分運輸方式的小范圍來制定的問題。在1992年財政部頒布《兩則》、《兩制》時，是分別交通（包括公路與水路）、鐵路、民用航空來制定會計制度，但又包含這幾種運輸方式來制定財務制度有其歷史的原因。隨著我國加入wto，各種運輸的經營方式都要向國際慣例靠攏，要按照市場經濟的機制來運作。各種運輸的經營方式的差異，國家對各種運輸方式在管理上的差異會逐步縮小。按包括各種運輸方式在內的大交通的思路來制定交通運輸業的會計核算規程也就成為必然的選擇。
3.按企業規模來分別制定交通運輸業會計核算規程的問題。由于公路運輸與內河運輸的投資較小，經營靈活，在國家對公路、水路運輸放開搞活的政策激勵下，出現了大量的小規模經營企業。這些企業管理結構簡單，會計核算也比較簡單。例如，對于收入的核算，常常采用收付實現制，一般沒有嚴格的成本計算規程，只是將一定時期發生的成本費用與收入配比確定盈虧。而對于具有一定規模的交通運輸企業來說，則需要按照統一嚴格的要求來進行會計核算。為此對于小規模的交通運輸企業應制定有區別的會計核算規程，并采用按運載工具或吞吐能力大小為標準劃分企業的規模，因為運載工具或吞吐能力是交通運輸企業生產經營的基礎，能夠從本質特征上來區分交通運輸業的規模。
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