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現金流量表編制中兩個特殊項目的列示
歷經11年的實踐與,現金流量表的編制已經基本規范化,但在實務中仍然有一些特殊事項存在爭議,如定期存款如何列示,非貨幣性資產交換涉及的現金流量如何列示等。文章首先介紹了現金流量表的編制基礎,即現金和現金等價物;第二部分分析了定期存款在現金流量表中的列示;第三部分分析了非貨幣性資產交換涉及的補價和相關稅費在現金流量表中的列示;最后簡單分析了其他特殊問題在現金流量表中的列示原則。
現金流量表;定期存款;非貨幣性資產交換
現金流量表,是反映一定期間現金和現金等價物流入和流出的報表。編制現金流量表的主要目的是為財務報表使用者提供企業一定會計期間現金和現金等價物流入和流出的信息,以便于財務報表使用者了解和評價企業獲取現金和現金等價物的能力,并據以預測企業未來現金流量。
一、現金流量表的編制基礎
現金流量表以現金及現金等價物為基礎編制,按照收付實現制原則編制,將權責發生制下的盈利信息調整為收付實現制下的現金流量信息。具體包括以下內容:
(一)現金
現金,是指企業庫存現金以及可以隨時用于支付的存款。不能隨時用于支付的存款不屬于現金。現金主要包括:(1)庫存現金,是指企業持有可隨時用于支付的現金,與“庫存現金”科目的核算內容一致。(2)銀行存款,是指企業存入機構、可以隨時用于支取的存款,與“銀行存款”科目核算內容基本一致,但不包括不能隨時用于支付的存款。例如,不能隨時支取的定期存款不應作為現金;提前通知金融機構便可支取的定期存款則應包括在現金范圍內。(3)其他貨幣資金,是指存放在金融機構的外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款等,與“其他貨幣資金”科目核算內容一致。
(二)現金等價物
現金等價物,是指企業持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值變動風險很小的投資。現金等價物的支付能力相當于現金,能夠滿足企業即期支付的需要�，F金等價物的定義本身,包含了判斷一項投資是否屬于現金等價物的四個條件,即(1)期限短,一般是指從購買日起3個月內到期;(2)流動性強;(3)易于轉換為已知金額的現金;(4)價值變動風險很小。其中,期限短、流動性強,強調了變現能力;而易于轉換為已知金額的現金、價值變動風險較小,則強調了支付能力的大小。
會計準則之所以將符合以上四個條件的投資規定為現金等價物,視同現金加以報告,主要是考慮到,當企業作以上投資時,主要目的不是取得投資收益,而是將本來用于日常支付的現金暫時用于投資,待需要支付時,隨時變現,其安全性和變現能力與普通的存款差不多,但比普通的存款更合算。具體到一個企業來說,哪些投資可以確認為現金等價物,需要根據具體情形加以判斷。典型的現金等價物是自購買之日起三個月內到期的短期債券。企業作為短期投資而購買的、市場上可以流通的股票,雖然期限短、變現能力強,但是其變現的金額并不確定,變現價值并不穩定,所以不屬于現金等價物。
二、定期存款的列示
所謂定期存款,是指在存款時約定取款時間,到期或按期支取本金和利息的存款。對于定期存款,編制現金流量表時應計入現金流量表的哪一個項目?這個問題一直在實務中存在爭議,目前在實務中對于這一問題的處理有三種主流觀點:一種觀點認為,定期存款仍然作為現金流量表中的現金組成部分,所以科目間不需做出調整。理由是認為當企業有緊急需要時,也可以隨時提取,只不過是得到的利息較少而已,既然定期存款不存在任何支取方面的附加條件限制,所以應將其計入現金流量表的期末現金余額中。另一種觀點認為,企業存放的定期存款應作為企業的一項現金流出,可以在“經營活動產生的現金流量——支付的其他與經營活動有關的現金流出”項目中列示。理由是認為企業之所以要存放定期存款,可能是考慮到企業在短期的經營活動中不會用到這筆資金,并且存放定期存款以后,資金流動性大大降低,不再符合現金流量表編制基礎的特點,所以把存放的定期存款作為企業的一項現金流出。第三種觀點認為:企業存放的定期存款應當作為企業投資活動產生的現金流量,存放定期存款是可以列示在“投資活動產生的現金流量——投資支付的現金”項目中,存款到期取回時可以在“投資活動產生的現金流量——收回投資收到的現金”項目中列示。
筆者認為,上述三種做法各有千秋,但在處理定期存款時還應考慮到定期存款的種類。定期存款可大致歸納為如下兩類:一是普通定期存款;二是通知存款。二者都可以提前提取;二者的區別在于普通定期存款的利率要高于通知存款,但若提前提取,普通定期存款只能按活期存款利息,利息較低,而通知存款只要提前一天通知銀行,就可以按照存款時約定的利率計算利息。也就是說,如果到期提取,普通定期存款的利率高于通知存款;如果提前提取,通知存款的利率反而要高于普通定期存款。
當企業決定將資金變作定期存款,實際上是進行一項投資,即,將資金投入定期存款時可以在“投資活動產生的現金流量——投資支付的現金”項目中列示;企業到期收回或提前取款,都可以看作是投資的收回,在“投資活動產生的現金流量——收回投資收到的現金”項目中列示。而對于通知存款來說,企業與銀行達成協議,當企業在存款到期前提取現金時,則按低于原期限、高于活期存款的利率支付利息。在這種情況下,盡管企業已經按一定期限存入現金,但是由于有以上協議,表明企業已經考慮了這筆存款用于未來某一時間支付目的的可能性,這筆存款從而具有現金的性質,當企業存入和提前支取現金時,可以視為現金形式的轉化,不影響企業的現金流量金額。
非貨幣性資產交換是一種非經常性的特殊交易行為,是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。非貨幣性資產交換一般不涉及貨幣性資產,或者只涉及少量貨幣性資產。所以,與非貨幣性資產交換相關的現金流量只有補價和相關稅費,其中,涉及的補價包括支付的補價(由于換入資產的公允價值高于換出資產的公允價值)和收到的補價(由于換出資產的公允價值高于換入資產的公允價值),這兩項現金流量應該如何在現金流量表中列示?筆者認為,這應考慮到換入和換出資產的性質。
(一)非貨幣性資產交換涉及存貨
若換入存貨并且支付補價,則這部分補價可視為購置存貨的一部分支出,應計入“經營活動產生的現金流量——購買商品、接受勞務支付的現金”項目;若換出存貨并且收到補價,則這部分補價可視為處置存貨的部分收入,應計入“經營活動產生的現金流量——銷售商品、提供勞務收到的現金”項目。對于交換過程中涉及的相關稅費,主要是指增值稅,應計入“經營活動產生的現金流量——支付的各項稅費”項目。
(二)非貨幣性資產交換涉及固定資產、無形資產
若換入固定資產、無形資產并且支付補價,則這部分補價可視為購置資產的一部分支出,應計入“投資活動產生的現金流量——購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”項目;若換出固定資產、無形資產并且收到補價,則這部分補價可視為處置資產的一部分收入,應計入“投資活動產生的現金流量——處置固定資產、無形資產和其他長期資產所收回的現金凈額”項目。對于交換過程中涉及的相關稅費,主要是指營業稅,應計入“投資活動產生的現金流量——購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”項目。
(三)非貨幣性資產交換涉及長期股權投資
若換入長期股權投資并且支付補價,則這部分補價可視為購置該項投資的一部分支出,應計入“投資活動產生的現金流量——投資所支付的現金”項目;若換出長期股權投資并且收到補價,則這部分補價可視為處置該項投資的一部分收入,應計入“投資活動產生的現金流量——收回投資所收到的現金”項目。對于交換過程中涉及的相關稅費,可以計入“投資活動產生的現金流量——投資所支付的現金”項目。
當然,有些非貨幣性資產交換中可能涉及兩種及以上的非貨幣性資產,如可能同時換入存貨和固定資產并且支付補價,那么這時的補價又應如何列示?筆者認為可以根據存貨和固定資產公允價值的比例對補價進行分配。應歸屬于存貨部分的補價計入“經營活動產生的現金流量——購買商品、接受勞務支付的現金”項目;應歸屬于固定資產的部分補價計入“投資活動產生的現金流量——購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”項目。
除上述兩個特殊項目外,偶爾還會發生一些特殊事項可能涉及現金流量,如災害損失、保險賠款、捐贈等。對于自然災害損失和保險賠款,如果能夠確指,屬于流動資產損失,應當列入經營產生的現金流量。如果不能確指,則可以列入經營活動產生的現金流量。捐贈收入和支出,可以列入經營活動。當然,如果特殊項目的現金流量金額不大,則可以列入現金流量類別下的“其他”項目,不單列項目。
[1] 企業準則2006[M].出版社,2006:150-153.
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