談實質(zhì)重于形式原則在財務(wù)會計中的應(yīng)用論文
財政部正式頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》在實體內(nèi)容方面做了改動和變化，其中，在會計核算的基本原則方面，首次將實質(zhì)重于形式原則納入會計制度。實質(zhì)重于形式原則是一條國際上所普遍遵循的原則，它是指在會計核算過程中，某一交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)重于其法律形式，要求企業(yè)在會計核算過程中應(yīng)注重交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，而不必拘泥于其外在表現(xiàn)形式。筆者認為在會計實務(wù)中，實質(zhì)重于形式原則主要應(yīng)用在以下幾個方面。
一、企業(yè)資產(chǎn)的界定
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。在財務(wù)會計中，強調(diào)權(quán)屬是會計主體假設(shè)的必然要求，而在這里，所謂控制是指雖然本企業(yè)并不擁有該項資產(chǎn)的法定所有權(quán)，但是該項資產(chǎn)上的收益和風(fēng)險已經(jīng)由本企業(yè)所承擔(dān)，也就是說企業(yè)對雖不擁有但行使控制權(quán)的資產(chǎn)應(yīng)作為本企業(yè)資產(chǎn)核算。例如，企業(yè)對于融資租入的固定資產(chǎn)，從法律形式看，該資產(chǎn)所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移，但從客觀的經(jīng)濟實質(zhì)看，租賃開始日后，與該資產(chǎn)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)歸本企業(yè)，所以應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為資產(chǎn)的價值，記入本企業(yè)資產(chǎn)賬戶，這樣可以客觀反映企業(yè)資產(chǎn)的實際情況。
二、計提資產(chǎn)減值準備
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期或至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的減值或損失，計提減值準備。在財務(wù)會計中，一些資產(chǎn)雖然從法律形式上看其所有權(quán)仍屬于本企業(yè)，但已經(jīng)不具有資產(chǎn)的實質(zhì)，若繼續(xù)作為本企業(yè)資產(chǎn)核算，勢必使會計信息失真，形成不良資產(chǎn)。
三、借款費用的資本化
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)的專門借款，其借款費用是否資本化，主要看所購建的固定資產(chǎn)是否達到預(yù)定可使用狀態(tài)。如果所購建的固定資產(chǎn)符合下列情況之一時，可認為該購建的固定資產(chǎn)已達到預(yù)定可使用狀態(tài)：一是固定資產(chǎn)的實體建造(包括安裝)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成，二是已經(jīng)過試生產(chǎn)或試運行，并且其結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運行或者能夠穩(wěn)定地生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時，或者試運行結(jié)果表明能夠正常運轉(zhuǎn)或營業(yè)時，三是該項建造的固定資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生，四是所購建的固定資產(chǎn)已經(jīng)達到設(shè)計或合格要求，或與合同要求相符或基本相符，既使有極個別地方與設(shè)計或合同要求不相符，也不足以影響其正常使用。對于已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)的'固定資產(chǎn)，不管是否辦理竣工決算其借款費用應(yīng)直接計入當(dāng)期損益，對于尚未達到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，借款費用應(yīng)予以資本化。這種核算方法注重所購建固定資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)——是否已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)，而不拘泥于是否辦理竣工決算這種外在的表現(xiàn)形式。
四、銷售收入的確認
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)銷售商品的收入，應(yīng)當(dāng)在下列條件均能滿足時予以確認：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，二是企業(yè)即沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制，三是與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，四是相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。即企業(yè)確認銷售商品收入，應(yīng)看其經(jīng)濟實質(zhì)，而不論是否收到現(xiàn)金。
例如，企業(yè)的預(yù)收賬款業(yè)務(wù)，雖然已經(jīng)收到現(xiàn)金，但企業(yè)并沒有將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)換給購貨方，這種形式上的現(xiàn)金收入，實質(zhì)上卻是負債。同樣，企業(yè)對提供勞務(wù)收入的確認、建造合同收入的確認也都一定程度的體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則。
五、或有事項的披露
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，對某些經(jīng)營發(fā)生或?qū)ζ髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有較大影響的或有負債，既使其導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性極小，也應(yīng)予以披露，如已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、仲裁、為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保等形成的或有負債，這些或有負債雖然在法律形式上并未確屬本企業(yè)債務(wù)，但從經(jīng)濟活動的實質(zhì)看，可能會對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有較大影響，若不予以披露，不能確保會計信息使用者獲得足夠充分和詳細的信息�！镀髽I(yè)會計制度》又規(guī)定，對于很有可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的或有資產(chǎn)應(yīng)在附注中披露，但通常只需披露或有資產(chǎn)的形成原因、預(yù)期對企業(yè)的財務(wù)影響等，這些或有資產(chǎn)，雖然法定所有權(quán)并未確屬本企業(yè)，但該項資產(chǎn)的實質(zhì)——很有可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，可能會影響會計信息使用者對企業(yè)財務(wù)實力的了解。由此看出，或有事項的披露是實質(zhì)重于形式原則的具體體現(xiàn)。
六、長期股權(quán)投資
會計核算方法的選擇企業(yè)的長期股權(quán)投資應(yīng)根據(jù)具體情況分別采用成本法或權(quán)益法進行會計核算。如果企業(yè)對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動和重大決策沒有控制權(quán)或共同控制權(quán)，而且不能產(chǎn)生重大影響，那么長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法進行會計核算;如果企業(yè)對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動和重大決策具有控制權(quán)或共同控制權(quán)，或可以施加重大影響，那么長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進行會計核算。在會計實務(wù)中，通常采用持股比例的方法來進行判斷和選擇，如果企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額的20%或20%以上，或盡管投資不足20%，但具有重大影響的，應(yīng)采用權(quán)益法進行核算;如果企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本的20%(不含)以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖然占該單位有表決權(quán)資本總額的20%或20%以上，但不具有重大影響的，應(yīng)采用成本法核算。
七、待攤費用的攤銷
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，待攤費用應(yīng)按其受益期限在一年內(nèi)分期平均攤銷，計入成本、費用，但是如果某項待攤費用實質(zhì)上已經(jīng)不能使企業(yè)受益，應(yīng)當(dāng)將其攤余價值一次全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費用，不得繼續(xù)作為資產(chǎn)核算而待以后期間攤銷，這種方法強調(diào)待攤費用的核算應(yīng)以其實質(zhì)——使企業(yè)受益為依據(jù)。
綜上所述，實質(zhì)重于形式原則在會計實務(wù)中應(yīng)用非常廣泛，遵循實質(zhì)重于形式原則，體現(xiàn)了對經(jīng)濟實質(zhì)的尊重，能夠保證會計核算與客觀經(jīng)濟事實相符。
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