所得稅視角下的法人

所得稅視角下的法人

　　稅收制度

　　構成的七個要素

　　1、納稅主體，又稱納稅人，是指稅法規定的直接負有納稅義務的社會組織和個人，是納稅義務的承擔者。納稅人包括自然人和法人。

　　2、征稅對象，又稱征稅客體，是指稅法規定對什么征稅。

　　3、稅率，這是應納稅額與征稅對象之間的比例，是計算應納稅額的尺度，反映了征稅的程度。稅率有比例稅率、累進稅率(全額累進與超額累進)和定額稅率三種基本形式。

　　4、納稅環節，是指商品在整個流轉過程中按照稅法規定應當繳納稅款的階段。

　　5、納稅期限，是稅法規定的納稅主體向稅務機關繳納稅款的具體時間。一般的按次與按期征收兩種。

　　6、納稅地點，是指繳納稅款的地方。一般是為納稅人的住所地，也有規定在營業發生地。

　　7、稅收優惠，是指稅法對某些特定的納稅人或征稅對象給予免除部分或全部納稅義務的規定。從目的上講有照顧性與鼓勵性兩種。

　　稅收分類

　　(一)法人的擬制人格與經濟意義上的雙重課稅

　　企業所得稅是法人稅制，法人可分為企業法人與非企業法人，將資本劃分為股份的法人，稱股份公司。股份公司是企業所得法適用的典型納稅人，本文側重企業所得稅課稅原理的理論闡述，故下文討論主要針對股份公司，適用于股份公司的所得稅課稅原理一般情況下也同樣適用于其他企業所得稅納稅人，如有限責任公司等。

　　所得稅制度先于法人制度產生，十八世紀英國就實行了所得稅制度，但當時法人制度還未出現，納稅人限于自然人。法人是在十九世紀產生的，法人制度產生后，給所得稅制的實施帶來了很多棘手問題。盡管法人與自然人在法律上都具有法律人格，但兩者還是存在顯著的區別，造成所得稅處理難題的很大一部分來自于法人與不同于自然人的獨自特性，即法人的擬制人格及股權的衍生性質。

　　法人的法律人格是擬制的、人造的、不是真實存在的，究其實質是自然人的聚合體。法人的這一擬制特征是法人經濟意義上雙重課稅的根源，盡管法人是所得稅的納稅主體，但法人承擔的這部分稅收最終還是得由法人所有人承擔。

　　法人的擬制人格給所得稅制造成了很多棘手問題，其中的一個重要問題是法人經濟意義上的雙重課稅問題。

　　現舉例說明如下，自然人甲和乙擬從事一項營業事業，甲乙可以選擇非法人組織形式如合伙企業，也可以選擇法人組織形式，如股份有限公司，但兩種選擇承擔的稅負會有很大不同。選擇合伙企業開展業務，由于合伙企業被所得稅視為稅收透明體、導管實體，營利事業取得的所得不視為合伙企業的所得，直接穿透合伙企業，視作合伙人的所得。甲乙以合伙企業組織形式開展業務，營利事業產生的所得只須負擔一道所得稅，即合伙人層面的所得稅，合伙企業層面無需承擔所得稅。合伙企業只是所得稅的計算主體，不是納稅主體。若選擇股份公司開展業務，營利事業產生的所得首先得在股份有限公司層面繳一道所得稅，然后，在將余下的所得分給股東時，甲乙兩個股東還得再繳一道股息分配環節的所得稅。

　　法人組織這種雙重課稅現象就是所謂的經濟意義上的雙重課稅問題。我國納稅人對這個問題不敏感，因為我國開征所得稅就是二個稅種，分企業所得稅與個人所得稅，我國納稅人以為這是兩種，自然人通過法人形式開展營利事業納兩道所得稅是天生地義的，但英國人不這樣看。在英國人眼里，先有所得稅后有法人。在法人出現前，人們從事營利事業只須繳一道所得稅，法人產生后，人們通過法人開展業務需要繳兩道稅。人們不接受這個事實，認為產生所得的是營利事業，不能因為將營利事業裝在不同組織形式中、不同的組織架構中、不同的營業載體中就承受不同的稅收后果。人們抗爭的結果是避免雙重課稅制度安排，這類制度安排在理論上有六個類別，各國稅法實踐采納的形式主要就是傳統制與歸集制。鑒于這部分內容不是本文闡述的主題，本文對此不再贅述。

　　需要一提的是，我國居民企業之間直接投資的股息所得免稅制度就是這樣一種制度安排，與美國類似，但又有所不同。美國的作法是將法人從其他法人投資分回的股息以扣除的形式從全部收入中減除，我國則是以免稅的形式從收入總額中減除。

　　雙重課稅問題源于法人的擬制特性。營業事業取得的所得原本就是營利事業所有者的所得，但營利事業裝在法人外衣下，再從法律角度觀察，情況就會大不同。法人的擬制人格使得這部分所得首先得看成是法人取得的所得，法人繳納一道法人層面的所得稅后，將余下的所得分配給股東，即法人把余下的所得移送給股東，這一分配環節又被看作是股東從法人那里取得了所得。從法律角度看確實是發生了兩次所得取得事件，一是法人取得所得，即營利事業所得，二是股東從法人那里取得的所得，但從經濟現實看，實際上僅發生了一次所得取得事件，即股東藉助營利事業取得了所得。

　　法人的擬制特征導致了所得雙重課稅問題，雙重課稅問題伴隨法人產生而產生，所得稅法一直研究并致力解決這個問題，但直到現在也沒有一個令人滿意的結果，特別是在股權創設與轉讓稅務處理方面，各國現有的解決方案都不盡理想。這方面問題另文詳述。

　　(二)股權的衍生性質與財產復制幻想

　　所得稅是直接稅，盡管稅法規定所得稅由法人承擔，但法人是擬制的人，是人造的，究其實質是不存在的，所得稅最終還得由法人的所有者承擔。法人的擬制特性給所得稅制帶來的又一個棘手問題是財產復制幻象。假設自然人甲有一件真實的實物資產，如房子，甲以實物財產投資設立公司A，公司A又以該實物財產設立公司B。投資后，從法律角度看，社會上出現三項財產，即A公司股權、B公司股權和B公司持有的實物財產房子，但實際從經濟角度看，社會只存在一項真實財產，即投資前甲所有的實物財產房子，A公司股權與B公司股權都是實物財產房子的衍生資產、反射性資產(reflective assets)。

　　股權相當于實物財產在鏡子里的影像：股權價值取決于實物資產價值，隨實物資產價值升高而上升，隨實物資產價值降低而降低，股權如同實物資產在鏡子里的影像如實地反映、反射實物資產的價值。法人擬制特性造成了這類財產假象，公司鏈越多，財產復制次數越多。從經濟角度觀察，實物財產是真實財產，A公司股權與B公司股權都是反射性財產，但所得稅法為達成價值目標就必須跟蹤每一項資產權屬變動。只要發生投資，組建法人，就會產生這種財產復制問題，這種財產復制假象只有在公司終止后才能得以消除。

　　向法人投資引起的這種財產復制現象給所得稅制的帶來的棘手問題很多，很多避稅手段都是圍繞這個財產復制現象設計出來的，如通過多重架構實現間接轉讓境內財產，將資產出售偽裝成股權轉讓，以規避境內稅收管轄權避稅方法，就是借助這個法人財產復制原理實現的。將房地產裝入公司法人外殼下，名為轉讓公司股權，實為轉讓房地產，借以規避土地增值稅，也是利用這個法人財產復制原理實現的。

　　法人財產復制問題與所得不確認規則(non-recognition rules)，即我國企業重組特殊處理規則交織在一起，問題就變得更為復雜了。

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