所得稅視角下的法人

所得稅視角下的法人

　　稅收制度

　　構(gòu)成的七個(gè)要素

　　1、納稅主體，又稱納稅人，是指稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的社會(huì)組織和個(gè)人，是納稅義務(wù)的承擔(dān)者。納稅人包括自然人和法人。

　　2、征稅對(duì)象，又稱征稅客體，是指稅法規(guī)定對(duì)什么征稅。

　　3、稅率，這是應(yīng)納稅額與征稅對(duì)象之間的比例，是計(jì)算應(yīng)納稅額的尺度，反映了征稅的程度。稅率有比例稅率、累進(jìn)稅率(全額累進(jìn)與超額累進(jìn))和定額稅率三種基本形式。

　　4、納稅環(huán)節(jié)，是指商品在整個(gè)流轉(zhuǎn)過程中按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納稅款的階段。

　　5、納稅期限，是稅法規(guī)定的納稅主體向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款的具體時(shí)間。一般的按次與按期征收兩種。

　　6、納稅地點(diǎn)，是指繳納稅款的地方。一般是為納稅人的住所地，也有規(guī)定在營(yíng)業(yè)發(fā)生地。

　　7、稅收優(yōu)惠，是指稅法對(duì)某些特定的納稅人或征稅對(duì)象給予免除部分或全部納稅義務(wù)的規(guī)定。從目的上講有照顧性與鼓勵(lì)性兩種。

　　稅收分類

　　(一)法人的擬制人格與經(jīng)濟(jì)意義上的雙重課稅

　　企業(yè)所得稅是法人稅制，法人可分為企業(yè)法人與非企業(yè)法人，將資本劃分為股份的法人，稱股份公司。股份公司是企業(yè)所得法適用的典型納稅人，本文側(cè)重企業(yè)所得稅課稅原理的理論闡述，故下文討論主要針對(duì)股份公司，適用于股份公司的所得稅課稅原理一般情況下也同樣適用于其他企業(yè)所得稅納稅人，如有限責(zé)任公司等。

　　所得稅制度先于法人制度產(chǎn)生，十八世紀(jì)英國(guó)就實(shí)行了所得稅制度，但當(dāng)時(shí)法人制度還未出現(xiàn)，納稅人限于自然人。法人是在十九世紀(jì)產(chǎn)生的，法人制度產(chǎn)生后，給所得稅制的實(shí)施帶來了很多棘手問題。盡管法人與自然人在法律上都具有法律人格，但兩者還是存在顯著的區(qū)別，造成所得稅處理難題的很大一部分來自于法人與不同于自然人的獨(dú)自特性，即法人的擬制人格及股權(quán)的衍生性質(zhì)。

　　法人的法律人格是擬制的、人造的、不是真實(shí)存在的，究其實(shí)質(zhì)是自然人的聚合體。法人的這一擬制特征是法人經(jīng)濟(jì)意義上雙重課稅的根源，盡管法人是所得稅的納稅主體，但法人承擔(dān)的這部分稅收最終還是得由法人所有人承擔(dān)。

　　法人的擬制人格給所得稅制造成了很多棘手問題，其中的一個(gè)重要問題是法人經(jīng)濟(jì)意義上的雙重課稅問題。

　　現(xiàn)舉例說明如下，自然人甲和乙擬從事一項(xiàng)營(yíng)業(yè)事業(yè)，甲乙可以選擇非法人組織形式如合伙企業(yè)，也可以選擇法人組織形式，如股份有限公司，但兩種選擇承擔(dān)的稅負(fù)會(huì)有很大不同。選擇合伙企業(yè)開展業(yè)務(wù)，由于合伙企業(yè)被所得稅視為稅收透明體、導(dǎo)管實(shí)體，營(yíng)利事業(yè)取得的所得不視為合伙企業(yè)的所得，直接穿透合伙企業(yè)，視作合伙人的所得。甲乙以合伙企業(yè)組織形式開展業(yè)務(wù)，營(yíng)利事業(yè)產(chǎn)生的所得只須負(fù)擔(dān)一道所得稅，即合伙人層面的所得稅，合伙企業(yè)層面無需承擔(dān)所得稅。合伙企業(yè)只是所得稅的計(jì)算主體，不是納稅主體。若選擇股份公司開展業(yè)務(wù)，營(yíng)利事業(yè)產(chǎn)生的所得首先得在股份有限公司層面繳一道所得稅，然后，在將余下的所得分給股東時(shí)，甲乙兩個(gè)股東還得再繳一道股息分配環(huán)節(jié)的所得稅。

　　法人組織這種雙重課稅現(xiàn)象就是所謂的經(jīng)濟(jì)意義上的雙重課稅問題。我國(guó)納稅人對(duì)這個(gè)問題不敏感，因?yàn)槲覈?guó)開征所得稅就是二個(gè)稅種，分企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅，我國(guó)納稅人以為這是兩種，自然人通過法人形式開展?fàn)I利事業(yè)納兩道所得稅是天生地義的，但英國(guó)人不這樣看。在英國(guó)人眼里，先有所得稅后有法人。在法人出現(xiàn)前，人們從事營(yíng)利事業(yè)只須繳一道所得稅，法人產(chǎn)生后，人們通過法人開展業(yè)務(wù)需要繳兩道稅。人們不接受這個(gè)事實(shí)，認(rèn)為產(chǎn)生所得的是營(yíng)利事業(yè)，不能因?yàn)閷�營(yíng)利事業(yè)裝在不同組織形式中、不同的組織架構(gòu)中、不同的營(yíng)業(yè)載體中就承受不同的稅收后果。人們抗?fàn)幍慕Y(jié)果是避免雙重課稅制度安排，這類制度安排在理論上有六個(gè)類別，各國(guó)稅法實(shí)踐采納的形式主要就是傳統(tǒng)制與歸集制。鑒于這部分內(nèi)容不是本文闡述的主題，本文對(duì)此不再贅述。

　　需要一提的是，我國(guó)居民企業(yè)之間直接投資的股息所得免稅制度就是這樣一種制度安排，與美國(guó)類似，但又有所不同。美國(guó)的作法是將法人從其他法人投資分回的股息以扣除的形式從全部收入中減除，我國(guó)則是以免稅的形式從收入總額中減除。

　　雙重課稅問題源于法人的擬制特性。營(yíng)業(yè)事業(yè)取得的所得原本就是營(yíng)利事業(yè)所有者的所得，但營(yíng)利事業(yè)裝在法人外衣下，再?gòu)姆�律角度觀察，情況就會(huì)大不同。法人的擬制人格使得這部分所得首先得看成是法人取得的所得，法人繳納一道法人層面的所得稅后，將余下的所得分配給股東，即法人把余下的所得移送給股東，這一分配環(huán)節(jié)又被看作是股東從法人那里取得了所得。從法律角度看確實(shí)是發(fā)生了兩次所得取得事件，一是法人取得所得，即營(yíng)利事業(yè)所得，二是股東從法人那里取得的所得，但從經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)看，實(shí)際上僅發(fā)生了一次所得取得事件，即股東藉助營(yíng)利事業(yè)取得了所得。

　　法人的擬制特征導(dǎo)致了所得雙重課稅問題，雙重課稅問題伴隨法人產(chǎn)生而產(chǎn)生，所得稅法一直研究并致力解決這個(gè)問題，但直到現(xiàn)在也沒有一個(gè)令人滿意的結(jié)果，特別是在股權(quán)創(chuàng)設(shè)與轉(zhuǎn)讓稅務(wù)處理方面，各國(guó)現(xiàn)有的解決方案都不盡理想。這方面問題另文詳述。

　　(二)股權(quán)的衍生性質(zhì)與財(cái)產(chǎn)復(fù)制幻想

　　所得稅是直接稅，盡管稅法規(guī)定所得稅由法人承擔(dān)，但法人是擬制的人，是人造的，究其實(shí)質(zhì)是不存在的，所得稅最終還得由法人的所有者承擔(dān)。法人的擬制特性給所得稅制帶來的又一個(gè)棘手問題是財(cái)產(chǎn)復(fù)制幻象。假設(shè)自然人甲有一件真實(shí)的實(shí)物資產(chǎn)，如房子，甲以實(shí)物財(cái)產(chǎn)投資設(shè)立公司A，公司A又以該實(shí)物財(cái)產(chǎn)設(shè)立公司B。投資后，從法律角度看，社會(huì)上出現(xiàn)三項(xiàng)財(cái)產(chǎn)，即A公司股權(quán)、B公司股權(quán)和B公司持有的實(shí)物財(cái)產(chǎn)房子，但實(shí)際從經(jīng)濟(jì)角度看，社會(huì)只存在一項(xiàng)真實(shí)財(cái)產(chǎn)，即投資前甲所有的實(shí)物財(cái)產(chǎn)房子，A公司股權(quán)與B公司股權(quán)都是實(shí)物財(cái)產(chǎn)房子的衍生資產(chǎn)、反射性資產(chǎn)(reflective assets)。

　　股權(quán)相當(dāng)于實(shí)物財(cái)產(chǎn)在鏡子里的影像：股權(quán)價(jià)值取決于實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值，隨實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值升高而上升，隨實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值降低而降低，股權(quán)如同實(shí)物資產(chǎn)在鏡子里的影像如實(shí)地反映、反射實(shí)物資產(chǎn)的價(jià)值。法人擬制特性造成了這類財(cái)產(chǎn)假象，公司鏈越多，財(cái)產(chǎn)復(fù)制次數(shù)越多。從經(jīng)濟(jì)角度觀察，實(shí)物財(cái)產(chǎn)是真實(shí)財(cái)產(chǎn)，A公司股權(quán)與B公司股權(quán)都是反射性財(cái)產(chǎn)，但所得稅法為達(dá)成價(jià)值目標(biāo)就必須跟蹤每一項(xiàng)資產(chǎn)權(quán)屬變動(dòng)。只要發(fā)生投資，組建法人，就會(huì)產(chǎn)生這種財(cái)產(chǎn)復(fù)制問題，這種財(cái)產(chǎn)復(fù)制假象只有在公司終止后才能得以消除。

　　向法人投資引起的這種財(cái)產(chǎn)復(fù)制現(xiàn)象給所得稅制的帶來的棘手問題很多，很多避稅手段都是圍繞這個(gè)財(cái)產(chǎn)復(fù)制現(xiàn)象設(shè)計(jì)出來的，如通過多重架構(gòu)實(shí)現(xiàn)間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)財(cái)產(chǎn)，將資產(chǎn)出售偽裝成股權(quán)轉(zhuǎn)讓，以規(guī)避境內(nèi)稅收管轄權(quán)避稅方法，就是借助這個(gè)法人財(cái)產(chǎn)復(fù)制原理實(shí)現(xiàn)的。將房地產(chǎn)裝入公司法人外殼下，名為轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)，實(shí)為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，借以規(guī)避土地增值稅，也是利用這個(gè)法人財(cái)產(chǎn)復(fù)制原理實(shí)現(xiàn)的。

　　法人財(cái)產(chǎn)復(fù)制問題與所得不確認(rèn)規(guī)則(non-recognition rules)，即我國(guó)企業(yè)重組特殊處理規(guī)則交織在一起，問題就變得更為復(fù)雜了。

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