探析新企業(yè)會計準則中公允價值的運用

探析新企業(yè)會計準則中公允價值的運用

摘要： 財政部 2006 年相繼頒布了新企業(yè)會計準則和應用指南 , 其中公允價值的運用可謂是最為引人注目的方面。本文首先論述了公允價值的涵義， 并簡單回顧了公允價值在我國會計中的運用， 進而闡述公允價值在新企業(yè)會計準則中的運用， 最后提出了公允價值在我國運用需要注意的幾個問題。

關鍵詞： 企業(yè)會計準則 公允價值 運用
　　
　　我國財政部于2006 年2月發(fā)布了包括1 項基本準則和38 項具體準則的新會計準則體系,并規(guī)定于2007 年1 月 1日起首先在上市公司實施。新會計準則在諸多方面實現(xiàn)了新的突破,其中公允價值的引入更是吸引了許多業(yè)內(nèi)人士討論與分析，這也是新會計準則與國際會計準則接軌的最大變化。
　　一、公允價值的涵義
　　新《企業(yè)會計準則——基本準則》中對公允價值的定義是:“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。”
　　按照國際會計準則的定義，公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎上進行資產(chǎn)交換或債務結(jié)算的金額。如果金融工具在活躍和流動的市場上交易，其標明的市價（需經(jīng)實際交易發(fā)生的交易費用調(diào)整）提供了公允價值的最好依據(jù)。
　　我國對公允價值的定義與IASB對公允價值的定義大體一致。公允價值最大的特點是來自于公平交易的市場，參與市場交易理性雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識，這種共識后的市場交易價格即為公允價值。
　　二、公允價值在我國會計中的運用回顧
　　公允價值是歷史成本法、重置成本法、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等會計準則體系中最重要的計量屬性之一。
　　在我國,公允價值的應用起步比較晚,公允價值最早運用是在1998年財政部頒布的《企業(yè)會計準則——債務重組》中,準則中允許債務人將重組債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值或股權(quán)的公允價值之間的差額確認為債務重組收益,并在利潤表中反映。此后,公允價值又出現(xiàn)在投資和非貨幣性交易準則里。然而, 這三項準則中剛剛使用這種計量屬性不到兩年內(nèi), 公允價值的使用就發(fā)生了很大變動。這主要是基于當時我國相關的公允價值難以真正地顯現(xiàn)出“公允”,證券市場不夠發(fā)達,且流動性不強,不能流通的國有股占較大比重,還不像西方發(fā)達國家那樣有較為完善的會計和證券監(jiān)管體系保證會計信息的真實公允。2001年1月, 財政部對這幾項準則都進行了修訂, 對于有關經(jīng)濟業(yè)務事項的處理盡可能的回避了按公允價值計價, 而改按賬面價值入賬。
　　2006年2月15日財政部頒布的新《企業(yè)會計準則——基本準則》中再次引入公允價值的計量模式,這次重新應用公允價值是國內(nèi)環(huán)境與國際環(huán)境共同作用的結(jié)果。而且,此次公允價值在新準則中的應用十分謹慎,與《國際財務報告》準則相比,我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時,更充分地考慮了我國的國情。
　　三、公允價值在新企業(yè)會計準則中的運用
　　此次新頒布的會計準則, 公允價值計量主要體現(xiàn)在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務重組、資產(chǎn)減值、租賃和套期保值等方面, 其中金融工具、投資性房地產(chǎn)、套期保值三大領域公允價值的應用尤為明顯:
　　1.投資性房地產(chǎn)的公允價值計量及其應用
　　《企業(yè)會計準則第３號——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)范的投資性房地產(chǎn)，是指能夠單獨計量和出售的，企業(yè)為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的建筑物、已出租或持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)等該準則為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量模式。
　　在成本模式下，投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準則計提折舊或攤銷，并在期末進行減值測試，計提相應的減值準備；在有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價值直接反映在公允價值變動中，并通過“公允價值變動損益”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷。另外, 期末應將投資性房地產(chǎn)按公允價值進行估值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn), 不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
　　在目前房地產(chǎn)價格處于持續(xù)上漲的背景下如果一個企業(yè)購買商品房進行房地產(chǎn)投資,在原有會計制度下此房地產(chǎn)應按歷史成本記入企業(yè)的固定資產(chǎn), 并按其估計使用年限提取折舊。顯然, 這種方法在很大程度上低估了房地產(chǎn)的市場價值, 扭曲了企業(yè)投資的真實含義,不利于會計報表使用者了解企業(yè)的真實情況,極大地損害了會計報表使用者的利益。
　　2.金融工具確認、計量和披露中公允價值的應用
　　隨著近兩年我國金融及金融衍生工具的推出, 其在金融企業(yè)內(nèi)的作用日益突出,如何初始確認和計量、后續(xù)計量、期末估價及減值等問題變得不可回避。由于金融及金融衍生工具具有短期在市場中價值變化比較大的屬性, 所以采用歷史成本等其他計量方法是不能正確反映市場價值的, 而用公允價值計量則能更好地反映其市場價值。
　　遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等被列為公允價值計量的金融工具，其報告價值即為市場價值，且其變動直接計入當期損益。這也意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場行情和動向，其業(yè)績即會隨“公允價值變動損益”增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場行情相左，其當期利潤就會因此受損。所以，公允價值計量可以被認為是一把“雙刃劍”，與舊準則使金融工具報告價值經(jīng)常被低估的孰低法有很大不同。　　3.企業(yè)合并中公允價值的運用
　　“公允價值”對會計信息的影響還體現(xiàn)在《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中。非同一控制人之下的企業(yè)合并，經(jīng)營主體發(fā)生重大變化，對被并購方資產(chǎn)負債的記錄，以“公允價值”體現(xiàn)，不影響一致性和可比性原則，所得稅方面，也沒有處理上的很大爭議。因為在并購交易的過程中，實現(xiàn)“當期收益”的可能性不大，即使實現(xiàn)，其金額也有限。
　　企業(yè)合并中，“公允價值”是必須采用的方法，主并方公司支付的并購溢價，分配為兩部分：(1)資產(chǎn)負債按照“公允價值”入賬，(2)支付對價超過“公允價值”的部分，記錄為“商譽”，主并方公司未來資產(chǎn)折舊的基數(shù)，將超過合并各方企業(yè)的簡單加總，因而產(chǎn)生所得稅遞延的效果，這是產(chǎn)業(yè)整合的結(jié)構(gòu)性利好。
　　除了以上幾項以外, 在存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)年金基金、股份支付、收入、政府補助、套期保值、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和首次執(zhí)行企業(yè)會計準則一系列其他準則里, 公允價值計量都或多或少有所涉及, 共計17項。此次在企業(yè)會計準則的修訂中擴大了公允價值的應用范圍，提高了會計報表信息的相關性，使我國和國際通行的會計處理慣例又近了一步。
　　四、公允價值在我國運用需注意的幾個問題
　　1.注意公允價值的獲取和使用問題
　　由于采用公允價值的價值波動是通過損益表反映的,它直接影響到企業(yè)財務的各項指標和財務信息的正確性,因此公允價值的確定辦法有待于進一步規(guī)范。但是有許多會計要素在市場上很