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探析新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用
摘要： 財(cái)政部 2006 年相繼頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南 , 其中公允價(jià)值的運(yùn)用可謂是最為引人注目的方面。本文首先論述了公允價(jià)值的涵義， 并簡(jiǎn)單回顧了公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)中的運(yùn)用， 進(jìn)而闡述公允價(jià)值在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用， 最后提出了公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用需要注意的幾個(gè)問(wèn)題。關(guān)鍵詞： 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 運(yùn)用
我國(guó)財(cái)政部于2006 年2月發(fā)布了包括1 項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38 項(xiàng)具體準(zhǔn)則的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,并規(guī)定于2007 年1 月 1日起首先在上市公司實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破,其中公允價(jià)值的引入更是吸引了許多業(yè)內(nèi)人士討論與分析，這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的最大變化。
一、公允價(jià)值的涵義
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對(duì)公允價(jià)值的定義是:“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”
按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，公允價(jià)值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。如果金融工具在活躍和流動(dòng)的市場(chǎng)上交易，其標(biāo)明的市價(jià)（需經(jīng)實(shí)際交易發(fā)生的交易費(fèi)用調(diào)整）提供了公允價(jià)值的最好依據(jù)。
我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的定義與IASB對(duì)公允價(jià)值的定義大體一致。公允價(jià)值最大的特點(diǎn)是來(lái)自于公平交易的市場(chǎng)，參與市場(chǎng)交易理性雙方充分考慮了市場(chǎng)信息后所達(dá)成的共識(shí)，這種共識(shí)后的市場(chǎng)交易價(jià)格即為公允價(jià)值。
二、公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)中的運(yùn)用回顧
公允價(jià)值是歷史成本法、重置成本法、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中最重要的計(jì)量屬性之一。
在我國(guó),公允價(jià)值的應(yīng)用起步比較晚,公允價(jià)值最早運(yùn)用是在1998年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》中,準(zhǔn)則中允許債務(wù)人將重組債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值或股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益,并在利潤(rùn)表中反映。此后,公允價(jià)值又出現(xiàn)在投資和非貨幣性交易準(zhǔn)則里。然而, 這三項(xiàng)準(zhǔn)則中剛剛使用這種計(jì)量屬性不到兩年內(nèi), 公允價(jià)值的使用就發(fā)生了很大變動(dòng)。這主要是基于當(dāng)時(shí)我國(guó)相關(guān)的公允價(jià)值難以真正地顯現(xiàn)出“公允”,證券市場(chǎng)不夠發(fā)達(dá),且流動(dòng)性不強(qiáng),不能流通的國(guó)有股占較大比重,還不像西方發(fā)達(dá)國(guó)家那樣有較為完善的會(huì)計(jì)和證券監(jiān)管體系保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)公允。2001年1月, 財(cái)政部對(duì)這幾項(xiàng)準(zhǔn)則都進(jìn)行了修訂, 對(duì)于有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的處理盡可能的回避了按公允價(jià)值計(jì)價(jià), 而改按賬面價(jià)值入賬。
2006年2月15日財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中再次引入公允價(jià)值的計(jì)量模式,這次重新應(yīng)用公允價(jià)值是國(guó)內(nèi)環(huán)境與國(guó)際環(huán)境共同作用的結(jié)果。而且,此次公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用十分謹(jǐn)慎,與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告》準(zhǔn)則相比,我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí),更充分地考慮了我國(guó)的國(guó)情。
三、公允價(jià)值在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用
此次新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則, 公允價(jià)值計(jì)量主要體現(xiàn)在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、租賃和套期保值等方面, 其中金融工具、投資性房地產(chǎn)、套期保值三大領(lǐng)域公允價(jià)值的應(yīng)用尤為明顯:
1.投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量及其應(yīng)用
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第３號(hào)——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)范的投資性房地產(chǎn)，是指能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，企業(yè)為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的建筑物、已出租或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)等該準(zhǔn)則為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了成本模式與公允價(jià)值模式兩種可選擇的計(jì)量模式。
在成本模式下，投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則計(jì)提折舊或攤銷，并在期末進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備；在有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價(jià)值直接反映在公允價(jià)值變動(dòng)中，并通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。另外, 期末應(yīng)將投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行估值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn), 不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
在目前房地產(chǎn)價(jià)格處于持續(xù)上漲的背景下如果一個(gè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)商品房進(jìn)行房地產(chǎn)投資,在原有會(huì)計(jì)制度下此房地產(chǎn)應(yīng)按歷史成本記入企業(yè)的固定資產(chǎn), 并按其估計(jì)使用年限提取折舊。顯然, 這種方法在很大程度上低估了房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值, 扭曲了企業(yè)投資的真實(shí)含義,不利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解企業(yè)的真實(shí)情況,極大地?fù)p害了會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的利益。
2.金融工具確認(rèn)、計(jì)量和披露中公允價(jià)值的應(yīng)用
隨著近兩年我國(guó)金融及金融衍生工具的推出, 其在金融企業(yè)內(nèi)的作用日益突出,如何初始確認(rèn)和計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、期末估價(jià)及減值等問(wèn)題變得不可回避。由于金融及金融衍生工具具有短期在市場(chǎng)中價(jià)值變化比較大的屬性, 所以采用歷史成本等其他計(jì)量方法是不能正確反映市場(chǎng)價(jià)值的, 而用公允價(jià)值計(jì)量則能更好地反映其市場(chǎng)價(jià)值。
遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等被列為公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，其報(bào)告價(jià)值即為市場(chǎng)價(jià)值，且其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。這也意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場(chǎng)行情和動(dòng)向，其業(yè)績(jī)即會(huì)隨“公允價(jià)值變動(dòng)損益”增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場(chǎng)行情相左，其當(dāng)期利潤(rùn)就會(huì)因此受損。所以，公允價(jià)值計(jì)量可以被認(rèn)為是一把“雙刃劍”，與舊準(zhǔn)則使金融工具報(bào)告價(jià)值經(jīng)常被低估的孰低法有很大不同。 3.企業(yè)合并中公允價(jià)值的運(yùn)用
“公允價(jià)值”對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響還體現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中。非同一控制人之下的企業(yè)合并，經(jīng)營(yíng)主體發(fā)生重大變化，對(duì)被并購(gòu)方資產(chǎn)負(fù)債的記錄，以“公允價(jià)值”體現(xiàn)，不影響一致性和可比性原則，所得稅方面，也沒(méi)有處理上的很大爭(zhēng)議。因?yàn)樵诓①?gòu)交易的過(guò)程中，實(shí)現(xiàn)“當(dāng)期收益”的可能性不大，即使實(shí)現(xiàn)，其金額也有限。
企業(yè)合并中，“公允價(jià)值”是必須采用的方法，主并方公司支付的并購(gòu)溢價(jià)，分配為兩部分：(1)資產(chǎn)負(fù)債按照“公允價(jià)值”入賬，(2)支付對(duì)價(jià)超過(guò)“公允價(jià)值”的部分，記錄為“商譽(yù)”，主并方公司未來(lái)資產(chǎn)折舊的基數(shù)，將超過(guò)合并各方企業(yè)的簡(jiǎn)單加總，因而產(chǎn)生所得稅遞延的效果，這是產(chǎn)業(yè)整合的結(jié)構(gòu)性利好。
除了以上幾項(xiàng)以外, 在存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)年金基金、股份支付、收入、政府補(bǔ)助、套期保值、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一系列其他準(zhǔn)則里, 公允價(jià)值計(jì)量都或多或少有所涉及, 共計(jì)17項(xiàng)。此次在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂中擴(kuò)大了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍，提高了會(huì)計(jì)報(bào)表信息的相關(guān)性，使我國(guó)和國(guó)際通行的會(huì)計(jì)處理慣例又近了一步。
四、公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用需注意的幾個(gè)問(wèn)題
1.注意公允價(jià)值的獲取和使用問(wèn)題
由于采用公允價(jià)值的價(jià)值波動(dòng)是通過(guò)損益表反映的,它直接影響到企業(yè)財(cái)務(wù)的各項(xiàng)指標(biāo)和財(cái)務(wù)信息的正確性,因此公允價(jià)值的確定辦法有待于進(jìn)一步規(guī)范。但是有許多會(huì)計(jì)要素在市場(chǎng)上很
