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新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)盈余治理的八大途徑
盈余治理是企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則答應(yīng)的范圍之內(nèi)，通過會(huì)計(jì)政策選擇或交易安排等，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行調(diào)控，以達(dá)到自身利益最大化的行為。2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，已于2007年1月1日首先在上市公司中實(shí)施，其他企業(yè)在未來幾年也將陸續(xù)實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的施行在某種程度上限制了企業(yè)的盈余治理行為，但是有些具體準(zhǔn)則仍然為企業(yè)留下了盈余治理的空間。一、盈余治理途徑之一——固定資產(chǎn)折舊
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十九條規(guī)定：“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值；與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更�！倍镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》第九條規(guī)定：“企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理�！�
由于固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的變更都采用未來適用法，不再進(jìn)行追溯調(diào)整，這就使得企業(yè)能夠通過改變固定資產(chǎn)的折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法等來調(diào)節(jié)各期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。企業(yè)的固定資產(chǎn)價(jià)值往往較大，只要有證據(jù)表明某項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值與原先的估計(jì)數(shù)有差異，企業(yè)就可以通過會(huì)計(jì)估計(jì)來進(jìn)行變更，從而改變各個(gè)會(huì)計(jì)期間的折舊用度分配，對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)進(jìn)行調(diào)整，以此達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。
二、盈余治理途徑之二——無形資產(chǎn)研發(fā)與攤銷
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第七條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出�！保坏诎藯l規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。”；第九條同時(shí)規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足五個(gè)條件的，才能確以為無形資產(chǎn)。”
固然該準(zhǔn)則對(duì)“研究階段”與“開發(fā)階段”進(jìn)行了定義，但是在實(shí)際工作中，“研究階段”和“開發(fā)階段”的劃分還是要取決于會(huì)計(jì)職員的職業(yè)判定，所以該準(zhǔn)則答應(yīng)企業(yè)將“符合條件”的開發(fā)階段的支出資本化的規(guī)定，很可能被科技及創(chuàng)新性企業(yè)用來調(diào)節(jié)利潤(rùn)。假如科技及創(chuàng)新性企業(yè)想降低當(dāng)期利潤(rùn)，就可以通過把更多的支出納進(jìn)研究階段，從而直接計(jì)進(jìn)當(dāng)期用度，降低當(dāng)期利潤(rùn)；反之，科技及創(chuàng)新性企業(yè)也可以把開發(fā)階段的支出盡量資本化，確以為無形資產(chǎn)，從而達(dá)到增加當(dāng)期利潤(rùn)的目的。
此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷�！�；第二十一條規(guī)定：“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法�！�
從這兩條規(guī)定我們可以看出企業(yè)對(duì)于無形資產(chǎn)的攤銷方法有了選擇的余地，不再僅僅局限于直線法，可以選用其他的方法，并且攤銷年限也可以變更。因此企業(yè)可能會(huì)通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法來調(diào)節(jié)利潤(rùn)。如通過延長(zhǎng)攤銷年限或者進(jìn)行加速攤銷等來進(jìn)步企業(yè)業(yè)績(jī)，或者以相反的手段降低企業(yè)業(yè)績(jī)，隱躲利潤(rùn)。
三、盈余治理途徑之三——非貨幣性資產(chǎn)交換中公允價(jià)值的引進(jìn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》第四條規(guī)定：“假如非貨幣***換同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件，應(yīng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換進(jìn)資產(chǎn)的本錢，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的差額計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益：一是交換具有貿(mào)易實(shí)質(zhì)；二是換進(jìn)資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。”
由于對(duì)貿(mào)易實(shí)質(zhì)的界定比較模糊，那些想借非貨幣性資產(chǎn)交換來進(jìn)行盈余治理的企業(yè)，必定會(huì)想方想法讓非貨幣***換具有貿(mào)易實(shí)質(zhì)。同時(shí)，以非貨幣性資產(chǎn)換進(jìn)的資產(chǎn)，以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換進(jìn)資產(chǎn)的本錢，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益，這項(xiàng)規(guī)定為企業(yè)進(jìn)行盈余治理開辟了一片新的藍(lán)天。例如：A公司決定以賬面價(jià)值為1 500萬元、公允價(jià)值為3 000萬元的存貨，換進(jìn)B公司賬面價(jià)值為2 000萬元，公允價(jià)值為3000萬元的生產(chǎn)線設(shè)備。A公司對(duì)換進(jìn)資產(chǎn)采用公允價(jià)值3 000萬元計(jì)價(jià)，則此項(xiàng)非貨幣***易給A公司帶來了1 500萬元的利潤(rùn)。在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值比較輕易確認(rèn)；在不發(fā)達(dá)的市場(chǎng)情況下，如何確認(rèn)公允價(jià)值則是一個(gè)困難，由此成為企業(yè)盈余治理的一個(gè)操縱點(diǎn)。
四、盈余治理途徑之四——資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十七條規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回�！边@在很大程度上壓縮了企業(yè)利用資產(chǎn)減值預(yù)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。但是該準(zhǔn)則第三條亦指出：“存貨、金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的減值并不適用該項(xiàng)準(zhǔn)則，其資產(chǎn)減值預(yù)備計(jì)提后仍然能夠轉(zhuǎn)回�！边@給擁有大量如應(yīng)收賬款、存貨等資產(chǎn)的企業(yè)進(jìn)行盈余治理仍然留下了一定的空間。 五、盈余治理途徑之五——債務(wù)重組收益
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》第四條規(guī)定：“以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益�！保坏谖鍡l規(guī)定：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益�！�
這些規(guī)定使得那些無力償債的企業(yè)，一旦獲得債權(quán)人一定程度的債務(wù)減免，當(dāng)期賬面利潤(rùn)將會(huì)因重組收益而直線上升。尤其對(duì)于一些已連續(xù)虧損兩年的上市公司而言，為了防止被退市，極易與債權(quán)人串通，通過債權(quán)人寬免部分甚至全部債務(wù)來確認(rèn)債務(wù)重組收益，從而達(dá)到賬面扭虧為盈、提升當(dāng)期業(yè)績(jī)的目的。
六、盈余治理途徑之六——預(yù)計(jì)負(fù)債的估計(jì)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》第五條規(guī)定：“預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。”；第六條規(guī)定：“企業(yè)在確定最佳估計(jì)數(shù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和貨幣時(shí)間價(jià)值等因素�！�；第十二條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。有確鑿證據(jù)表明該賬面價(jià)值不能真實(shí)反映當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)的，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)對(duì)該賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整�！�
該準(zhǔn)則中需要確定的“最佳估計(jì)數(shù)”沒有具體的標(biāo)準(zhǔn)，需要綜合考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和時(shí)間價(jià)值等因素。因此在計(jì)量過程中涉及到對(duì)未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率以及風(fēng)險(xiǎn)大小的估計(jì)來判定，為企業(yè)治理層進(jìn)行盈余治理提供可能。若企業(yè)想隱躲當(dāng)期利潤(rùn)，則可以多估計(jì)一些預(yù)計(jì)負(fù)債；反之則少估計(jì)一些預(yù)計(jì)負(fù)債。
七、盈余治理途徑之七——借款用度資本化
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款用度》第四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的借款用度，可直接回屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)進(jìn)相關(guān)資產(chǎn)本錢；其他借款用度，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確以為用度，計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)�！�；第六條規(guī)定：“在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：（一）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借進(jìn)專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息用度，減往將尚未動(dòng)用的借款資金存進(jìn)銀行取得的利息收進(jìn)或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。（二）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)均勻數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。”
該準(zhǔn)則最大的變化之一是擴(kuò)大了可予資本化的借款范圍，原來僅為專門借款，現(xiàn)在還包括一般借款。借款用度資本化范圍的擴(kuò)大給企業(yè)利用借款用度進(jìn)行盈余治理提供了思路。根據(jù)該規(guī)定，假如某項(xiàng)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了企業(yè)一般借款，則被占用的一般借款的利息用度答應(yīng)計(jì)進(jìn)資產(chǎn)本錢，這樣企業(yè)可以在一般借款的利息支出上來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)，進(jìn)行盈余治理。若企業(yè)欲提升業(yè)績(jī)，則可以采用一定的手段使一般借款的利息支出符合資本化的要求，減少財(cái)務(wù)用度的支出，從而達(dá)到增加當(dāng)期利潤(rùn)的目的。
八、盈余治理途徑之八——企業(yè)合并
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第二條指出：“企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并�！蹦壳拔覈�(guó)的企業(yè)合并主要是同一控制下的企業(yè)合并。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，該準(zhǔn)則第六條規(guī)定：“合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。”該準(zhǔn)則放棄使用公允價(jià)值，用賬面價(jià)值計(jì)量，在某種程度上能避免企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱。
但是該準(zhǔn)則第九條亦規(guī)定：“企業(yè)合并形成***公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收進(jìn)、用度和利潤(rùn)�！边@樣某些企業(yè)有可能在會(huì)計(jì)期末突擊合并當(dāng)期業(yè)績(jī)較好的企業(yè)，通過其利潤(rùn)進(jìn)進(jìn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，達(dá)到增加企業(yè)業(yè)績(jī)的目的。
上述分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下企業(yè)進(jìn)行盈余治理的八大途徑，但是企業(yè)盈余治理的途徑并不僅限于以上八條，還有諸多地方都值得我們往探討。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系逐步實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的趨同，在一定程度上限制了企業(yè)的盈余治理行為，但是由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系涉及的面廣，它重在夸大會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，因此也出現(xiàn)了一些負(fù)面效應(yīng)，在有些方面仍然給企業(yè)盈余治理留下了諸多空間。
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