上市公司利潤分配的納稅影響與會計處理

上市公司利潤分配的納稅影響與會計處理

　一、我國上市公司利潤分配的形式 　　現金股利和股票股利是上市公司利潤分配的兩種主要形式。從我國上市公司利潤分配方案看，通常包括派發現金紅利、送紅股、資本公積金轉增股本以及上述三種形式的不同組合�！　‖F金紅利即現金股利，是指公司以現金的形式向股東支付的股利。這種分紅方式可以使股東獲得直接的現金收益，方法簡便，是上市公司股利分配中最常見、最普通的形式。在我國，分配現金股利常用“10派幾元（含稅）”的說法，表示“每10股派發現金紅利多少元（含稅）”�！　∷图t股即股票股利，是指公司以增發股票的方式代替現金，按股東持有股份的比例向股東支付的股利。發放股票股利，對公司而言，資產、負債和股東權益的總額不變，但股東權益的內部結構發生了改變，留存收益（未分配利潤和盈余公積）轉化為股本；對股東而言，股東持有的股票數量增加，但是持股比例不變。在我國，分配股票股利常用“10送幾股”的說法，表示“每10股送紅股多少股”�！　≠Y本公積金轉增股本屬于資本性賬戶的內部結轉，不具有利潤分配的性質。但是，我國上市公司通常將利潤分配方案與資本公積金轉增股本方案并列披露。因此，盡管資本公積金轉增股本不屬于利潤分配形式，筆者也將對其進行分析。在我國，資本公積金轉增股本常用“10轉增幾股”的說法，表示“每10股轉增多少股”。　　二、現金股利分配的納稅影響與會計處理　�。ㄒ唬┈F金股利分配的納稅影響　　《中華人民共和國個人所得稅法》規定，股息、紅利所得應納個人所得稅，以每次收入額為應納稅所得額，適用比例稅率，稅率為20％。財政部、國家稅務總局財稅［2005］102號《關于股息紅利有關個人所得稅政策的通知》及財稅［2005］107號《關于股息紅利有關個人所得稅政策的補充通知》規定，“對個人投資者和證券投資基金從上市公司取得的股息紅利所得，扣繳義務人在代扣代繳個人所得稅時，暫減按50％計入個人應納稅所得額，依照現行稅法規定計征個人所得稅�！绷硗�，國家稅務總局國稅發［1994］089號《征收個人所得稅若干問題的規定》第18條規定，“利息、股息、紅利所得實行源泉扣繳的征收方式，其扣繳義務人應是直接向納稅義務人支付利息、股息、紅利的單位。”國家稅務總局國稅發［1995］065號《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》第17條規定，“對扣繳義務人按照所扣繳的稅款，付給2％的手續費�！薄　「鶕�上述法規可知，上市公司用稅后利潤分配現金股利時，雖然其本身不是納稅義務人，但承擔代扣代繳公司個人股東和證券投資基金個人所得稅的義務，同時也可由此獲得2％的代扣代繳手續費。因此，上市公司分配現金股利時，也要進行涉及納稅的會計處理。　�。ǘ�）現金股利分配的會計處理　　從會計角度分析，上市公司分配現金股利有兩種來源：一種是從稅后利潤中分配；另一種是以盈余公積分配。前者是上市公司分配現金股利最主要、最常見的來源。根據我國新《公司法》（2005年）及《企業會計制度》（2001年）的規定，公司當期實現的凈利潤，加上年初未分配利潤和盈余公積補虧后的余額，為可供分配的利潤�？晒┓峙涞睦麧檻�按下列順序分配：1.提取法定公積金；2.應付優先股股利；3.提取任意盈余公積；4.應付普通股股利，對于上市公司即分配給普通股股東的現金股利；5.轉作資本（或股本）的普通股股利，對于上市公司即分配給普通股股東的股票股利。公司利潤分配方案須經股東大會決議后對外公布�！　⊥ǔＧ闆r下，如果公司經營虧損，當年沒有可供分配的利潤，則不能向投資者分配利潤。但有時為了保持投資者對公司及其股票的信心，維護公司形象，公司也可用盈余公積支付股利�！镀髽I會計制度》第83條規定，“企業的盈余公積可以用于彌補虧損、轉增資本（股本）。符合規定條件的企業，也可以用盈余公積分派現金股利�！庇�余公積是上市公司現金股利分配的特殊來源。按照相關規定，公司用盈余公積支付現金股利時應滿足以下三個條件：一是該項分配方案須經公司股東大會特別決議；二是支付股利后留存的法定盈余公積不得低于股利支付前注冊資本金的25％；三是股利支付比率不應超過股票面值的6％。　　上市公司分配現金股利時，不管其來源是稅后利潤還是盈余公積，其會計處理的基本步驟都是相同的，惟一的區別在于應付股利的來源不同，前者從“利潤分配”科目中結轉，而后者從“盈余公積”科目中結轉。上市公司現金股利分配涉稅會計處理的基本步驟為：1.在現金股利宣告發放日，按計算的現金股利總額借記“利潤分配——應付現金股利”或“盈余公積——法定盈余公積或任意盈余公積”科目，貸記“應付股利”科目；2.在現金股利實際發放日，按含稅的現金股利總額借記“應付股利”科目，按應代扣代繳的個人所得稅貸記“應交稅金——代扣代繳個人所得稅”科目，按實際支付給股東的稅后現金股利貸記“銀行存款”或“現金”科目；3.在次月7日以內上繳代扣稅款時，按代扣稅款總額借記“應交稅金——代扣代繳個人所得稅”科目，按以代扣稅款的2％計算的代扣代繳手續費貸記“營業外收入”科目，按其差額即實際上繳稅務機關的代扣稅款貸記“銀行存款”科目�！　�三、股票股利分配的納稅影響與會計處理　�。ㄒ唬┕善惫衫�分配的納稅影響　　1.代扣代繳個人所得稅　　國家稅務總局國稅發［1994］089號《征收個人所得稅若干問題的規定》第11條規定，“股份制企業在分配股息和紅利時，以股票形式向股東個人支付應得的股息、紅利（即派發紅股），應以派發紅股的股票票面金額為收入額，按利息、股息、紅利項目計征個人所得稅�！眹�稅發［1997］198號《》規定，“股份制企業用盈余公積金派發紅股屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股數額，應作為個人所得征稅�！蓖瑫r規定，“派發紅股的股份制企業作為支付所得的單位應按照稅法規定履行扣繳義務�！薄　�2.繳納印花稅　　根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》、《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細則》和國稅發［1994］25號《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》的規定，印花稅“營業賬簿”稅目中“記載資金的賬簿”的計稅依據為“實收資本（股本）”與“資本公積”兩項的合計金額，按萬分之五貼花。以后年度“實收資本（股本）”和“資本公積”兩項的合計金額增加的，就其增加部分補貼印花。上市公司發放股票股利，應按“股本”賬戶增加的金額按萬分之五繳納印花稅�！　。ǘ�）股票股利分配的會計處理　　上市公司分配股票股利有兩種情況：一是作為利潤分配而發放的股票股利；二是盈余公積轉增股本而派送新股。公司股票股利分配方案須經股東大會批準通過后才能對外宣告實施。同時，作為利潤分配而發放的股票股利應符合前文所述的利潤分配順序，而盈余公積轉增股本則應滿足《公司法》第169條的規定，即“法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25％”。上市公司股票股利分配的涉稅會計處理通常包括以下步驟：　　1.股票股利轉增股本　　經股東大會批準作為利潤分配發放的股票股利，應在辦理增資手續后，于實際分派股票股利時，借記“利潤分配——轉作股本的股利”科目，貸記“股本”科目。用盈余公積分配股票股利轉增股本時，應在辦理增資手續后，于實際發放股票股利時，借記“盈余公積”科目，貸記“股本”科目�！　�2.代扣代繳個人所得稅　　根據前述國家稅務總局相關文件的規定，上市公司分派股票股利時，個人股東和證券投資基金應以派發紅股的股票票面金額為應納稅所得額計征個人所得稅，并由上市公司履行扣繳義務。但是，上市公司分配股票股利只涉及賬戶的結轉，不能像分配現金股利時那樣方便代扣稅款，對股票股利代扣代繳個人所得稅在實際操作中比較困難。正是基于這種因素，不僅理論界存在“紅股是否應征稅”的討論，在實務中上市公司對紅股扣稅的處理也不相同。對此，有關專家指出，個人所得稅作為地方稅，各地有權自行決定減免稅事宜。一些地區的上市公司未對紅股征收個人所得稅可以看作是一種免稅處理。 　　上市公司分配股票股利時，代扣代繳個人所得稅的會計處理通常包括：（1）在實際分派股票股利日，轉增股本的同時作扣繳稅款的分錄：按個人股東和證券投資基金分得股票的面值計算稅款總額，借記“其他應收款”科目，貸記“應交稅金——代扣代繳個人所得稅”科目。（2）上繳稅款時，按稅款總額借記“應交稅金——代扣代繳個人所得稅”科目，按以稅款總額的2％計算的代扣代繳手續費貸記“營業外收入”科目，按其差額即實際上繳稅務機關的稅款金額貸記“銀行存款”科目。（3）收到個人股東繳來稅款時，按實際收到的稅款總額，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應收款”科目。　　筆者認為，上市公司如果沒有及時收到個人股東應繳納的稅款，則應于會計期末對這部分計入“其他應收款”的金額計提壞賬準備，并在符合特定條件時確認壞賬損失�！　�3.繳納印花稅　　上市公司發放股票股利，辦理增資手續后，應以“股本”賬戶增加的金額按萬分之五計算的應繳納印花稅，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目�！　�四、資本公積金轉增股本的納稅影響與會計處理　�。ㄒ唬┵Y本公積金轉增股本的納稅影響　　國稅發［1997］198號《關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》第1條規定：“股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅�！钡�是應注意，這里的“資本公積金”僅指股票溢價發行收入所形成的資本公積金�！　�從印花稅角度考慮，上市公司資本公積金轉增股本時，印花稅營業賬簿稅目的計稅依據（“股本”和“資本公積”兩項的合計金額）沒有發生改變，因此不需繳納印花稅。　　與利潤分配或盈余公積轉增股本發放股票股利相比，資本公積金轉增股本可得到類似的結果，即：股東權益總額不變但結構改變，公司股票數量增加，每股收益和每股凈資產攤薄，每股市價下降。但是，由以上分析可知，按照我國現行稅收法規的規定，資本公積金轉增股本不僅可使股東免繳20％的個人所得稅，而且公司也不必補繳印花稅。這是我國上市公司經常采用資本公積金轉增股本形式的重要原因之一�！　。ǘ�）資本公積金轉增股本的會計處理　　上市公司經股東大會決議，以資本公積金轉增股本，應于辦理增資手續后，按轉增股本的金額，借記“資本公積——股本溢價”科目，貸記“股本”科目�！　�五、上市公司利潤分配涉稅會計處理的實例分析　　筆者根據巨潮資訊網和新浪財經網公布的資料，以內蒙古伊利實業集團股份有限公司（證券代碼：600887；證券簡稱：伊利股份）為例，對我國上市公司利潤分配的涉稅會計處理進行實例分析�！　∫晾�股份2005年度利潤分配及資本公積金轉增股本方案為：以現有股本391264988股為基數，向全體股東每10股派發現金紅利2.6元（含稅）；以現有股本391264988股為基數，向全體股東每10股轉增3.2股。　　1.分配現金紅利的會計處理　�。�1）現金股利宣告發放日（2006年3月28日）　　公司以當時現有股本391264988股為基數，向全體股東每10股派發現金紅利2.6元（含稅），扣稅前的現金紅利總額為：391264988×0.26＝101728896.88元　　借：利潤分配——應付現金股利 101728896.88　　　貸：應付股利 101728896.88　　（2）現金股利實際發放日（2006年4月14日）　　對于社會公眾股中的個人股東和投資基金，公司應代扣個人所得稅，扣稅后實際派發現金紅利為每股0.234元（0.26－0.26　　×50％×20％）；對于機構投資者及法人股股東，實際派發現金紅利為每股0.26元。個人股和投資基金共計257710710股，代扣稅款合計6700478.46元（257710710×0.26×50％×20％）�！　〗瑁簯�付股利 101728896.88　　　貸：應交稅金——代扣代繳個人所得稅6700478.46　　　　　銀行存款 95028418.42　�。�3）上繳代扣稅款時（假定為2006年4月30日）　　按照所扣繳稅款的2％計算應得的手續費收入為：　　6700478.46×2％＝134009.57元　　借：應交稅金——代扣代繳個人所得稅6700478.46　　　貸：銀行存款6566468.89　　　　　營業外收入 134009.57　　2.資本公積金轉增股本的會計處理　　公司以當時現有股本391264988股為基數，每10股轉增3.2股，將增加股本125204796股（391264988×0.32），轉增后總股本將增至516469784股。由于每股面值1元，從資本公積賬戶轉增至股本賬戶的金額為125204796元。公司應于辦理增資手續后，作如下分錄：　　借：資本公積——股本溢價125204796　　　貸：股本125204796

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