會計報表合并方法及發展趨勢淺談
報表合并是財務會計四大難題之一，有業主觀、主體觀、母公司觀三種處理方法。長期以來，母公司觀一直占上風。但是從1995年以來，FASB（美國財務會計準則委員會）由原來的支持母公司觀轉向支持主體觀，因此在未來的合并方法中主體觀將成為趨勢。一、三種觀點的基礎
業主觀的理論基礎是業主理論，即會計主體與其終極所有者是個完整、不可分割的整體。它注重的是終極所有權，即強調的是實際擁有，認為母子公司之間是擁有與被擁有的關系。
主體觀的理論基礎是主體理論。即會計主體與其終極所有者是相互分離，獨立存在的個體。它注重的是法人財產權，而不是終極財產權。它強調的是控制，認為母子公司之間是控制與被控制的關系，即母公司依靠控制權，有權支配子公司的全部而非僅由母公司實際擁有的那部分資產。
母公司觀沒有獨立的理論基礎。它既有業主觀的成分，也有主體觀的成分，是對二者的一種折衷。
二、三種觀點的會計處理方法
�。ㄒ唬I主觀的會計處理
業主觀認為合并報表的編制目的是為了滿足母公司股東的需要，是向母公司股東報告其實際擁有的資源。因此，業主觀主張比例合并法。具體的處理方法如下：1、子公司的資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤按照母公司的實際持股比例合并。2、子公司凈資產升（貶）值及合并商譽按照母公司的持股比例確認和攤銷。3、母子公司間的交易和未實現損益按照母公司的持股比例抵銷。4、合并報表上無“少數股東權益”和“少數股東損益”項目。
�。ǘ┲黧w觀的會計處理
主體觀認為合并報表的編制目的是為了滿足合并主體所有股東的需要，提供整個集團的信息。它主張完全合并法，即：1、子公司的資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤全部予以合并。2、子公司凈資產升（貶）值及合并商譽全部予以確認和攤銷。3、母子公司間的交易和未實現損益全部抵銷。4、少數股東權益列示于合并資產負債表中的股東權益之中（作為一個項目單獨列示）。少數股東損益計入合并利潤表的合并凈收益之中，并通過合并利潤分配表反映為對少數股東應享有損益的分配。
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母公司觀也認為合并報表的編制是為母公司的股東服務的。它綜合運用了完全合并法和比例合并法。其處理方法如下：
1、子公司的資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤全部予以合并。
2、子公司凈資產升（貶）值及合并商譽按照母公司的持股比例確認和攤銷。
3、集團內公司間交易及順流交易形成的未實現損益全部予以抵銷，逆流交易形成的未實現損益按母公司的持股比例抵銷。
4、在合并資產負債表上，少數股東權益作為一個單獨項目列示于負債和所有者權益之間，少數股東損益在合并利潤表上作為一項費用，即作為合并凈收益的一個減項。
三、對三種理論的評價
業主觀的比例合并法雖然謹慎，但是存在明顯的缺點。第一，它強調實際擁有，違背了控制的實質，忽視了財務杠桿作用。第二，子公司的經營活動是全部資產共同作用的結果，這些資產是一個不可分割的整體，而所有者觀將會計要素人為的割裂成兩個部分，與實際不符。
主體觀的優點是符合控制的實質。另外，由于對子公司的凈資產升（貶）值和商譽全部合并，也就是采用公允價值對子公司的凈資產計價，克服了比例合并法的雙重計價缺陷。但是，它的一個明顯的缺點是對商譽的推算缺乏可驗證性。控制權所帶來的財務杠桿作用使得母公司愿意支付比子公司凈資產公允價值高的購買成本，而少數股東沒有控制權，不會愿意支付和母公司股東一樣高的價格來取得股權。此外，它所提出的報表編制目的也受到懷疑。因為少數股東無法利用財務杠桿從中獲利，所以從主體觀出發編制的.合并報表對他們來說意義不大。
母公司觀在實務上的可操作較強，因而被很多國家采用。但是母公司觀有不可克服的缺陷。第一，它缺乏獨立的理論基礎。第二，它無法克服比例合并法的雙重計價。第三，將少數股東權益列示于負債和所有者權益之間，使得少數股東權益的性質模糊不清，破壞了報表的格式。