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淺析財務概念框架的法律地位及構建
【摘要】 在國際會計趨同的今天，本文從構建我國財務會計概念框架的必要性進手，分析了目前我國財務會計概念框架的法律地位，并針對我國財務概念框架的構建提出了幾點建議。【關鍵詞】 財務會計概念框架 法律地位 邏輯出發點
根據美國財務會計準則委員會（FASB）的解釋，財務會計概念框架（CF）是一個由相互聯系的目標和基本概念所
組成的邏輯一致的體系，這個體系能導致前后一致的會計準則，并指出財務會計與財務報表的性質、作用和局限性，目的在于指導會計準則的制定與應用。在國際會計趨同的今天，各國會計準則的規定必須奠定在大致相同的概念基礎之上，概念基礎不一致將給會計準則和會計國際化帶來諸多障礙。而我國正處在會計準則建設和會計理論完善的最佳時期，盡快構建和完善財務會計概念框架已成當務之急。
一、構建我國財務會計概念框架的必要性
1、目前我國財務會計概念框架發展的現狀
隨著人們對財務會計概念框架熟悉的不斷加深，作為準財務會計概念框架的基本會計準則的缺失也逐漸顯露出來，如財務會計的目標定位不夠明確，會計原則的內涵解釋不夠充分并缺乏科學性和實效性等，這些缺陷降低了其對制定具體準則的指導作用。在我國，財政部于2004年完成了對會計準則委員會的重大變革，并建立了全新的工作機制，其中的會計理論專業委員會主要負責會計概念框架的研究，為構建我國的會計概念框架奠定了基礎。
2、我國財務會計概念框架構建的必要性
（1）構建財務會計概念框架是我國會計理論和實務發展的必由之路。財務會計概念框架的構建應該具備一個包括目標原則、要素和要求在內的邏輯一致的核心系統。它反映會計理論的研究成果、指導會計實踐，應該具有較高的權威性和穩定性。
（2）我國的會計準則存在缺陷。隨著市場經濟的迅速發展，《企業財務會計準則》已經不能滿足實際需要，我國對財務報表的要求多見于準則、制度和相關法規中，缺乏針對性。其財務會計概念框架構建的基本會計準則是1993年制定的，與目前具體會計準則所運用的基本概念和原則脫節。
（3）會計國際化已是大勢所趨，為了增強可比性，作為財務會計基礎的基本概念和原則應該與國際慣例相協調。各發達國家都已建立了較為完備的財務會計概念框架，我國也應該鑒戒其成功經驗，盡快構建起財務會計基本題目的系統框架，這是我國會計國際化進程的重要步驟。
二、財務會計概念框架的法律地位
在會計國際化的大背景下，構建我國的財務會計概念框架乃當務之急，而構建財務會計概念框架的一個重要題目就是如何確定財務會計概念框架的法律地位，由于它對會計實務有重大影響。
1、我國現行會計法規體系
改革開放30年間，我國會計法體系的建設取得了一定的成就，基本形成了以《會計法》為核心的比較完整的會計法規體系。這個體系大致可以分為三個層次：第一個層次是《會計法》，第二個層次是國務院發布的《企業財務會計報告條例》等條例，第三個層次是財政部發布的企業會計準則和會計制度�！稌嫹ā肥俏覈鴷嫻ぷ鞯幕�***，也是我國企業會計工作的基本依據，它在我國會計法規體系中處于最高層次和核心地位，是其他會計法規制度的基本依據，其他會計法規都必須遵循和符合《會計法》的要求。國務院制定發布的《企業財務會計報告條例》是對《會計法》中有關財務會計報告規定的細化。會計準則是我國會計核算工作的基本規范，它以《會計法》為指導，同時又是我國會計制度制定的依據。會計制度是我國企業會計核算工作的具體規范，它以《會計法》為依據，根據會計準則的要求，結合不同企業的特點和企業經營治理的要求制定。
2、財務會計概念框架與現行會計法規體系的關系
�。�1）財務會計概念框架與《會計法》的關系（如圖1所示）�！稌嫹ā肥钦麄�會計法規體系中的基本法，它的制定和實施使我國會計工作步進法制化的軌道，對規范會計行為、維護財經紀律、保證會計信息的真實性、維護社會主義市場經濟秩序都起著十分重要的作用。
�。�2）財務會計概念框架與《企業財務會計報告條例》的關系。《企業財務會計報告條例》將《會計法》中有關財務會計報告的規定具體化，它對1992年頒布的《企業會計準則》中諸多不盡完善的概念進行了修正，對規范我國的會計工作起到了一定的作用。從法律地位上看，我國的會計治理工作由財政部會計司負責，會計準則和會計制度也由財政部頒布，因此它們都具有法規的性質。未來的財務會計概念框架由財政部頒布，而《企業財務會計報告條例》是國務院頒布的，因此財務會計概念框架的法律地位比《企業財務會計報告條例》低，但是財務會計概念框架作為會計理論體系的重要組成部分，應該保持一定的前瞻性，不能局限于現有《企業財務會計報告條例》的規定。
�。�3）財務會計概念框架與《企業會計準則》的關系。前者是制定具體會計準則所依據的基本會計規范，發揮著類似于西方國家財務會計概念框架的作用；后者由1992年頒布的基本準則和1997年起陸續公布的具體會計準則兩部分構成。首先，我國將會計的基本概念等內容回集到基本準則之中，并沒有另外單獨公布財務會計概念框架。其次，基本準則固然適用于我國境內的所有企業，但在實際運行中愈來愈缺乏應有的調整力度。最后，從我國基本準則的內容來看，目前存在著會計信息質量特征之間關系模糊、會計要素定義不夠科學等題目，因而尚不能完全發揮指導具體會計準則制定的作用。
三、財務會計概念框架的構建
從我國新的基本會計準則的內容來看，我國CF的構建有三個特色部分，其中之一是以國際化研究和原則為導向，以會計目標和會計環境為邏輯出發點，會計要素以國際標準進行確認。
1、關于構建CF的邏輯出發點
目前國際會計研究的通行做法是目標導向，以會計目標為研究出發點，從顯性層面來說也確實如此。然而，會計目標不會憑空產生，它總是依附于特定的經濟環境而存在。從哲學角度，環境決定一切、存在決定一切。無論是會計假設、會計本質，還是會計對象、會計目標，都是在一定的社會政治、經濟、文化等環境下人們對會計現象的一種熟悉，有什么樣的會計環境就有什么樣的會計目標繼而會計理論。因此，財務會計概念框架構建的邏輯出發點應是會計環境。
2、關于構建CF的原則
�。�1）客觀性與邏輯性相結合。客觀性與邏輯性是任何理論體系都應遵循的法則。客觀性是指CF應包括盡量多的經驗內容且同時要得到高質量的證據支持。而邏輯性一方面是指對CF的邏輯結構須前后一致、首尾貫通且具備外部相容性；另一方面是指財務會計概念框架在構建時要體現邏輯簡潔、扼要的形式，也就是要遵循“科學理論的美學原則”。
�。�2）系統性與中立性相結合。在構建我國CF時，要從總體上把握應包括哪些概念要素、層次劃分以及如何進行系統回類等，盡可能保證概念框架基本內容的系統性。同時，CF體系與內容的確定應站在客觀的角度，考慮整體信息使用者的決策需求，不偏向任何一方，以兼顧其中立性。
�。�3）歷史性與動態性相結合。隨著會計環境的變化，人們對CF內涵與功用熟悉的加深和會計理論研究的深進，CF理論體系也應處于動態發展中。CF的構建思路是由法規到理論體系。同時，CF理論體系內容的調整必須受到社會歷史的限制，動態完善不即是主觀隨意，既要體現其內在邏輯的外部相容，更要體現其新舊理論的邏輯相容。
3、關于CF的層次與內容的設定
目前，我國新的《企業會計準則——基本準則》就其體系而言是比較完整的，基本體現了CF的主體構架，CF應由以下三個層次構成。
�。�1）第一層次，主要包括財務會計報告的目標、會計對象和會計假設三項內容，其中會計目標的確定是關鍵。我國的會計目標至少包含兩種特征：一是會計目標的層次性；二是會計目標的階段性。依據目前我國國情，新準則對當前會計目標的定位是既反映企業治理層的受托責任，又為相關利益者決策提供信息支持。而構建CF體系則應留意其理論的超前性，關于會計目標的正確描述是有待商榷的。
�。�2）第二層次，主要包括會計要素表述及會計信息質量特征。為實現會計目標，會計信息應具備規定的質量特征。目前國際上普遍要求企業編制資產負債表、損益表、現金流量表和權益變動表，因此應該在概念框架中全面描述諸如資產負債表要素、損益表要素、現金流量表要素及權益變動表要素。構建新的財務會計概念框架時，還應詳盡清楚地考量如何表述會計信息質量特征及其相互關系。
�。�3）第三層次，包括會計要素的確認、計量、記錄與財務報告四部分內容。根據確認與計量的概念和標準，把產生于過往的各項交易和事項按照會計要素的定義分類，分別以不同的要素身份及其所屬的賬戶來計量、記錄，并通過會計報表和其他財務報告等手段，轉變為有用的會計信息報送給利益相關人，這就是財務會計的終極要求。因此，這一系列的會計處理程序構成了財務會計概念框架的第三層次，也是終極層次。
綜上所述，隨著經濟的不斷發展和國際會計的逐漸趨同，我國仍需要繼續完善財務會計概念框架的建立，使我國的會計工作不斷的發展。
【參考文獻】
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